I SA/Łd 101/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 716 (siedemset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. nakazuje zwrócić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 29 (dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu zaksięgowanego w dniu [...] pod pozycją [...]. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wszczął wobec J. Ś. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący od 2002 r. nabywał pojazdy mechaniczne na terytorium kraju, zaś od października 2004 r. również na terytorium państw członkowskich. W okresie od czerwca 2002 r. do lipca 2007 r. nabył 17 pojazdów, z których w okresie od stycznia 2003 r. do października 2007 r. sprzedał 14, natomiast już w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w 2008 r. sprzedał 2 kolejne pojazdy. Pismem z 19 listopada 2007 r. podatnik przedstawił powody, dla których zajmował się kupowaniem i sprzedażą pojazdów mechanicznych. Wyjaśnił mianowicie, że nabywając samochody realizuje życiową pasję. Dokonując nowych zakupów pragnął przetestować różne modele. Zaznaczył, że wszystkie nabywane pojazdy były używane, a sprzedawał jedynie te samochody, których na skutek wad nie opłacało się naprawiać lub też mu się znudziły, a i w tym przypadku to on wybierał nabywcę, aby pojazd trafił w dobre ręce. Podczas przesłuchania 18 listopada 2008 r. podatnik zeznał, że od czasu zakończenia kontroli podatkowej nie kupował prywatnie żadnego pojazdu. W tym okresie zakupił pojazdy w ramach Spółki A . Nie potrafił wskazać jakie to były pojazdy i za ile zostały nabyte. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał następnie, że podatnik zakupił [...] r. na terytorium Francji od firmy B, będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej (nr VAT [...] ), samochód Ford Fiesta za 1.500 EURO. Udokumentowaniem transakcji była wystawiona przez sprzedawcę faktura nr [...] z [...] r. Podatnik sprzedał ww. pojazd na podstawie umowy sprzedaży z 25 października 2007 r. zawartej we Włocławku za cenę 16.000 zł. Zakup ww. pojazdu stanowił wewnątrzspólnotowe nabycie towarów, co stwierdzono w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.– G. z [...] r. Z tytułu tego nabycia podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2007 r. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i występował w charakterze podatnika o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a od 1 maja 2004 r. w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W konsekwencji wymienioną na wstępie decyzją z 29 czerwca 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 2.885 zł. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia podniesiono, iż okoliczności niniejszej sprawy świadczą, że czynności wykonane przez skarżącego nosiły znamiona działalności gospodarczej i jako takie winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu, stanowi o tym fakt, że wobec dokonywanych przez stronę czynności bez żadnych wątpliwości można użyć następujących określeń: działalność prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany oraz nakierowana na osiągnięcie zysku. Podniesiono, że pojęcia tego rodzaju występują zarówno w definicji "działalności gospodarczej" zamieszczonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., w definicji znajdującej się w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jak i w treści art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447). Wskazano również, że podnoszona przez skarżącego okoliczność wykorzystywania pojazdów na cele osobiste nie zmieniła ich charakteru, nadal bowiem były towarami handlowymi. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podniósł zarzuty: - błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez uznanie, że elementem determinującym stwierdzenie, że dana osoba wykonuje działalność gospodarczą są intencja osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie i pominięcie pozostałych okoliczności wpływających na ocenę czy dana osoba wykonuje działalność gospodarczą, jakimi są w szczególności zamiar odsprzedaży istniejący już w dacie zakupu oraz okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej o podobnym charakterze w innej formie prawnej, wskazująca, że nabywca rozróżnia przedmioty nabywane w związku z działalnością gospodarczą i do majątku osobistego z tą działalnością niezwiązanego; - błędnego ustalenia, że sprzedaż samochodów, które skarżący nabywał, jako osoba fizyczna, w sposób niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiła działalność gospodarczą, a skarżący występował w ramach stosunku sprzedaży, jako podatnik VAT, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie takiego ustalenia, które sprzeczne było w szczególności z wykazanym przez skarżącego w toku postępowania powodem, dla którego dokonywał zakupów; - ustalenia w sposób zupełnie dowolny, że skarżący prowadził działalność związaną ze sprzedażą pojazdów w sposób zorganizowany, w sytuacji, gdy skarżący swoimi działaniami związanymi z pieczą nad kupowanymi pojazdami i ich naprawą nie wykraczał poza normalny sposób korzystania z pojazdów i ich eksploatacji przez osobę fizyczną wykorzystującą pojazd w swoich sprawach osobistych; - oparcia rozstrzygnięcia, w zakresie ustalenia, że skarżącego uznać należy (w związku z transakcjami objętymi decyzją) za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, wyłącznie na kryterium wielokrotności i częstotliwości dokonywania przez niego zakupów i sprzedaży pojazdów, przy całkowitym pominięciu wykazywanego przez skarżącego w toku postępowania zamiaru, jakim nie była chęć osiągnięcia zysku, a chęć zmiany pojazdu w związku z realizacją pasji; - pominięcia przy dokonywaniu analizy stanu faktycznego sprawy, znanej organowi i wskazywanej w uzasadnieniu decyzji informacji, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której dokonywał zakupów i sprzedaży pojazdów oraz nieuwzględnienie tej okoliczności, przy ocenie czy zakup przez skarżącego pojazdów we własnym imieniu, jako osoby fizycznej, uznać należy za działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy fakt ten jednoznacznie wskazuje, że skarżący rozdzielał zakupy pojazdów, które związane były z zamiarem odsprzedaży pojazdów i chęcią uzyskania zysku, od zakupów o charakterze prywatnym i hobbystycznym, nienakierowanych na odsprzedaż w momencie zakupu; - nieuwzględnienia, przy wydawaniu decyzji, że dla uznania, w przypadku dokonywania zakupu ruchomości i następnie ich odsprzedaży, mamy do czynienia z czynnością, którą należy uznać za handel, a w konsekwencji za czynność podjętą w ramach działalności gospodarczej, koniecznym jest stwierdzenie, iż podmiot dokonujący zakupu przedmiotu, musi działać w sposób zorganizowany w celu dalszej odsprzedaży, która to okoliczność jest czym innym niż ewentualne liczenie się przez nabywcę, z koniecznością odsprzedaży pojazdu, w sytuacji jego wadliwości lub z uwagi na inne okoliczności; - zaniechania inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia rzeczywistego wykorzystania i przeznaczenia pojazdów skarżącego i uznania – bez poparcia w materiale dowodowym – że skarżący nie przeznaczył przedmiotowych pojazdów na cele prywatne, co skutkowało błędnym uznaniem, że dokonując transakcji, których przedmiotem były pojazdy prowadził działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż spór między stronami dotyczy przede wszystkim zasadności uznania skarżącego za podatnika VAT. W świetle przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 2004 r., opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 15 ust.1 i 2 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że skarżący w 2007 r. nabył i w tym samym roku sprzedał, używany samochód osobowy. Organy podatkowe uznały dokonywane przez skarżącego czynności za działalność handlową polegającą na kupnie samochodów używanych, naprawie i ich sprzedaży. Zdaniem organów podatkowych skarżący dokonywał tych czynności w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT oraz nie składał deklaracji podatkowych dla tego podatku. Tymczasem skarżący twierdzi, że ww. samochód użytkowany był w celach prywatnych i jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądowym przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ponadto ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT (por. wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). W tym miejscu wskazać należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 tej ustawy, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. W ocenie sądu w niniejszej sprawie co najmniej przedwczesne było ustalenie organów, zgodnie z którym sprzedaż wszystkich samochodów, które skarżący nabywał w analizowanym okresie stanowiła niezarejestrowaną działalność gospodarczą oraz że skarżący dokonując sprzedaży tych pojazdów występował w charakterze podatnika VAT. W szczególności wskazać należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie dotknięte było wadą polegającą na braku jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia, czy skarżący oprócz pojazdów, które sprzedał – zdaniem organów, w zakresie niezarejestrowanej działalności gospodarczej – posiadał również samochody, których używał jako osoba fizyczna do celów prywatnych. Za dalece niewystarczające uznać wypada stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro dokonywane przez podatnika nabycia i dostawy pojazdów mechanicznych realizowane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to pojazdy te stanowiły towar handlowy, nie zaś element majątku osobistego strony, który służyć ma zaspokajaniu jej potrzeb. Nie sposób zgodzić się z organem, że okoliczność wykorzystywania pojazdu na cele osobiste pozostaje bez wpływu na jego charakter. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie więc zbadać, czy oprócz samochodów, które zostały przez stronę skarżącą sprzedane, podatnik posiadał również inne pojazdy, które używał do celów prywatnych. Podkreślić należy, że podatnik – jak każdy obywatel – ma prawo do posiadania samochodów, które wykorzystuje do celów osobistych. Jeżeli nie posiadał innych pojazdów, organy powinny jasno określić kryteria zaklasyfikowania konkretnych pojazdów do kategorii "osobistych" bądź do pojazdów będących przedmiotem niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Powyższa okoliczność ma bezpośredni wpływ na istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaś zaniechanie jej zbadania naruszało przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Nie bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje także fakt, że skarżący równolegle prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której dokonywał zakupów i sprzedaży pojazdów. W ocenie sądu szczegółowej analizy wymaga porównanie skali sprzedaży pojazdów – w analogicznym okresie jak w niniejszej sprawie – przez spółkę i przez skarżącego osobiście. Większa ilość pojazdów sprzedanych przez skarżącego poza spółką mogłaby bowiem świadczyć o chęci uniknięcia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i stanowić jedną z przesłanek uznania spornych transakcji za dokonywane w ramach prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Zdaniem sądu braki w ustaleniach faktycznych i zgromadzonym materiale dowodowym nie pozwalają na obecnym etapie postępowania na merytoryczną ocenę zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności faktyczne i prawne, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 i art. 225 p.p.s.a. P.Z-C.