I SA/Łd 1010/07

Dnia 30 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę I SA/Łd 1010/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...] określającą M.Z. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 3 477,64 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż M. Z. prowadził od 1 sierpnia 2005 roku działalność gospodarczą opodatkowaną w formie zasad ogólnych. Przedmiotem prowadzonej działalności był transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi, sprzedaż detaliczna pojazdów samochodowych, roboty związane z fundamentowaniem, posadzkarstwo, tapetowanie ścian, malowanie, tynkowanie, wykonywanie robót izolacyjnych, stawianie rusztowań, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, roboty ziemne, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej oraz zakładanie stolarki budowlanej. W zeznaniu podatkowym za badany okres ( następnie skorygowanym) M. Z. wykazał m.in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 11.125,89 zł, koszty uzyskania przychodów z tego źródła w kwocie 21.736,68zł oraz stratę z tego tytułu w kwocie 10.610,79 zł. Podatnik wykazał ponadto dochód do opodatkowania w wysokości 35.299,73 zł, podatek należny w kwocie 1. 538 zł i kwotę nadpłaty w wysokości 1. 167,20 zł. Kontrolując prawidłowość dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku oraz straty z jednego ze źródeł przychodu organ podatkowy I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatku na zakup grzejnika Delfin wraz z zaworami ( 224,35 zł), odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości samochodu osobowego marki Skoda Superb (3.981,81 zł), odsetek zapłaconych od zaciągniętego na kupno tego samochodu kredytu (1.953,73 zł ) oraz wydatków na zakup paliwa do tego pojazdu ( 973,30 zł). Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, iż w myśl art. 22 h ust. 1. ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Zdaniem organu powyższe przepisy nie przewidują możliwości amortyzacji samochodu w części i wskazują, że wprowadzony do ewidencji środków trwałych składnik majątku nie może być wykorzystywany do innych celów niż do celów działalności gospodarczej. W tym przypadku stwierdzono natomiast, że samochód osobowy marki Skoda Superb był wykorzystywany przez podatnika zarówno do celów prywatnych jak i prowadzonej działalności. Kosztem uzyskania przychodu mogła więc być w tym wypadku kwota odpowiadająca iloczynowi faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za kilometr przebiegu, określonej w przepisach wykonawczych. Warunkiem zaliczenia tego kosztu jest jednak prowadzenie ewidencji pojazdu, a tej podatnik nie prowadził. Brak tej ewidencji oraz wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego skutkuje nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatków na paliwo do tego pojazdu. Również odsetki od kredytu zaciągniętego na jego zakup nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z mocy art. 22 ust. 1 u.o.p.d.o.f. Dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia wskazują też na to, iż grzejnik Delfin, zamontowany w łazience, wykorzystywany był przez skarżącego tylko do celów prywatnych. Tym samym wydatek na jego zakup nie stanowił kosztu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej ( art. 22 ust. 1 u.o.p.d.o.f.). Z tych względów na podstawie art. 24 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 roku, Nr 8 poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.Z. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości niższej od wskazanej w zeznaniu. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 6.908,84 zł, na którą złożyły się odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości samochodu osobowego marki Skoda Superb, zapłacone odsetki od zaciągniętego na kupno tego samochodu kredytu i wydatki na zakup paliwa oraz o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Nie kwestionował ustaleń poczynionych przez organ w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup grzejnika Delfin. Podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego- art. 22-22o u.p.d.o.f. Zdaniem strony sporadyczne użycie środka trwałego -samochodu osobowego do celów prywatnych nie upoważnia organu podatkowego do pozbawienia go statusu środka trwałego. Podatnik zarzucił także wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania - art. 120, 121, 122 i 125 Ordynacji podatkowej i § 1 i § 2 pkt 1 i 4 załącznika do rozporządzenia nr 114 Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 października 2002r. Kodeks etyki służby cywilnej. Nie uwzględniając odwołania i utrzymując decyzję organu I instancji w mocy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przy konstruowaniu pojęcia kosztów uzyskania przychodu ustawodawca zastosował swoistą klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Fundamentalnymi kryteriami uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów oraz niezakwalifikowanie do grupy wydatków wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów. Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 tejże ustawy. Choć przepisy podatkowe nie zawierają bezpośredniej, jednorodnej definicji środka trwałego, to ustawodawca, w przepisach art. 22a ust. 1 i 2 oraz art. 22c u.p.d.o.f. określił kryteria ( wyróżniki, cechy) środka trwałego, które decydują o możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Aby środek transportu mógł być uznany za środek trwały musi stanowić własność lub współwłasność podatnika, musi być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie, musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok oraz musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.). Przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie, a tym samym, rozumując a contrario, niespełnienie choćby jednej z nich powoduje utratę możliwości uznania konkretnego środka transportu za podlegający amortyzacji dla celów podatkowych. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ wskazał, iż samochód osobowy stanowi narzędzie pracy, bez którego prowadzenie większości inicjatyw gospodarczych jest w obecnych czasach wręcz niemożliwe. Jednocześnie oczywistym jest, iż specyfika jego użytkowania oraz pełnione funkcje powodują, iż samochód osobowy służyć może równocześnie do osobistych potrzeb podatników. Mając tego świadomość, ustawodawca wprowadził dla celów podatkowych dwie możliwości kosztowego rozliczania wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej, a mianowicie: włączenie samochodu w zakres prowadzonej działalności jedynie w takim stopniu, w jakim jest on rzeczywiście wykorzystywany dla celów związanych z ta działalnością bądź też przypisanie go w całości do prowadzonej działalności. Pierwsza z wymienionych opcji znajduje uregulowanie m.in. w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według ustalonego wzoru, jako że w przypadku braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodu osobowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f.). Kosztem podatkowym mogą więc być faktycznie poniesione wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, które są poniesione w celu uzyskania przychodu oraz nie przekraczają wyznaczonego w odrębnych przepisach limitu. Druga opcja to uznanie samochodu za środek trwały i jego amortyzacja. Samochód po ustaleniu jego wartości początkowej wprowadzany jest do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a kosztem podatkowym są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Koszty uzyskania przychodu stanowią zasadniczo również wydatki związane z eksploatacją tegoż samochodu (przykładowo: koszty paliwa, olejów, opłat za przejazdy i parkowanie, wymiany opon), bowiem są one związane ze środkami trwałymi i tym samym ex definitione ponoszone są w celu uzyskania przychodu. Niemniej jednak w każdym indywidualnym przypadku zdaniem organu należy mieć na uwadze zapis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem ponoszone wydatki związane z eksploatacją samochodu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych winny być faktycznie poniesione oraz racjonalnie uzasadnione. Gdy samochód osobowy stanowi środek trwały, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zobowiązany jest w trybie art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f., prowadzić wyłącznie ewidencję środków trwałych, a wydatki poniesione w związku z wykorzystywaniem środka trwałego dokumentować zgodnie z wymogami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). W tej sytuacji wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionej, na podstawie dowodów źródłowych stwierdzających ich poniesienie. Powołane wyżej przepisy pozwalają w ocenie organu na dokonanie konstatacji, iż ustawodawca nie dopuszcza możliwości wykorzystywania do celów prywatnych samochodu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, nawet jeżeli( jak ujął to pełnomocnik strony odwołującej) ma to charakter sporadyczny. Organ wskazał ponadto, iż za "sporadyczne" nie można uznać wykorzystywania samochodu na dojazdy do pracy i z pracy, wykonywanej niejako równocześnie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał przyjęte przez organ I instancji stanowisko, iż jednym z zasadniczych warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji wyłącznie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za bezpodstawny Dyrektor Izby Skarbowej uznał też zarzut naruszenia prawa procesowego- art. 120, 121, 122 i 125 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia § 1 i § 2 pkt 1 i 4 załącznika do rozporządzenia nr 114 Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 października 2002 r. - Kodeks etyki służby cywilnej . Wskazał, iż działając w myśl powyższych zasad organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania zgromadził dokumentację niezbędną do dokonania rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w postaci szeregu dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zawartych umów obowiązujących w okresie objętym kontrolą, jak również dwukrotnie przesłuchał podatnika w sprawie ustalenia okoliczności faktycznych wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r. oraz w celu uzupełnienia ustaleń na okoliczność użytkowania pojazdów samochodowych w prowadzonej działalności. Ponadto w dniu 19 czerwca 2006r. dokonał oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu całokształt materiału dowodowego został w sposób wyczerpujący rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty spornej oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. W treści skargi pełnomocnik skarżącego, podtrzymując argumentację wskazaną w złożonym uprzednio odwołaniu, powtórnie zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego, zawartych w art. 22-22o u.p.d.o.f. oraz przepisów prawa procesowego, zawartych w art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej. Powtórzył, iż sporadyczne użycie środka trwałego, jakim jest samochód osobowy, do celów prywatnych, w żadnej mierze nie upoważnia organu podatkowego do pozbawienia go statusu środka trwałego, a wyłączenie kwot dotyczących jego amortyzacji, zużycia paliwa, a także odsetek od kredytu, stanowi naruszenie wskazanych przepisów prawa poprzez ich nadinterpretację. Zarzucił organom brak wnikliwości i logiki myślenia. Porównanie przebiegu samochodu Skoda z ilością paliwa, zakup którego uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej potwierdza bowiem oświadczenie podatnika, iż nie wszystkie wydatki związane z tym pojazdem były zaliczone do tych kosztów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację prezentowaną w toku postępowania i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o zwrot kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy . Stan faktyczny niniejszej sprawy jest niesporny. Zarówno podatnik jak i organy podatkowe ( por. strona 4 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej) nie kwestionują, iż samochód osobowy podatnika (Skoda Superb) był używany po części w związku z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą, a po części do celów prywatnych. Pozostaje także poza sporem, iż skarżący prowadził ewidencję środków trwałych i w ewidencji tej uwzględnił samochód Skoda. Nie prowadził natomiast ewidencji przebiegu pojazdu. Spór między stronami dotyczy natomiast możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tego samochodu, kwot odsetek zaciągniętego na jego zakup kredytu oraz wydatków związanych z jego eksploatacją, jest on więc sporem co do wykładni i stosowania prawa. Za niezasadny uznać należy zatem zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Stan sprawy został bowiem wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, ustalono wszystkie fakty prawnie relewantne. Prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych pozwala na ocenę prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących kosztów uzyskania przychodu w postaci amortyzacji. Ta zaś ocena pozwoli następnie na odniesienie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21,52, 52 a i 52 c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku ( art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jeżeli podatnik osiąga przychody z kilku źródeł, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest ( z niemającymi tu zastosowania wyjątkami) suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu ( art. 9 ust. 1 a u.p.d.o.f.). Przez dochód ze źródła przychodów ustawa nakazuje rozumieć nadwyżkę sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ( art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powołane przepisy wskazują na przyjętą przez ustawodawcę konstrukcję dochodu ogólnego ( jako sumy dochodów ze wszystkich źródeł) i dochodów cząstkowych ( z poszczególnych źródeł przychodu; por. J.Małecki w: A.Gomułowicz, J.Małecki- Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 96-97). Koszty uzyskania przychodu powiązane są zatem zawsze z konkretnym przychodem z danego źródła przychodów, nie zaś z sumą przychodów osiąganych z kilku źródeł ( sumuje się bowiem już dochody, a nie przychody). Dokonując wykładni przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu należy zatem mieć zatem na względzie konieczność powiązania konkretnego wydatku z konkretnym źródłem przychodu( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 349/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 262735). Pojęcie kosztu uzyskania przychodu zostało określone w art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni przyjmuje się, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z danego rodzaju działalności gospodarczej (por. chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Rz 1809/01, opubl. w Lex pod nr 192361 czy z dnia 17 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 214/02, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2004 r., nr 4,s. 42 ). Istotne jest zatem, aby ponoszone wydatki były zasadne i celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności, służyły (według obiektywnych kryteriów oceny ) potencjalnemu osiągnięciu przychodu i pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym lub gospodarczym ze źródłem przychodu. Ustawodawca oddziela zatem w sposób wyraźny koszty podatkowe od wszelkich innych kosztów, ponoszonych w ramach aktywności życiowej podatnika- osoby fizycznej. Koszty te niekiedy ustawodawca nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu dochodu w wysokości zryczałtowanej (por. art. 22 ust. 2 i ust. 9 u.p.d.o.f.). W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f. z uwzględnieniem art. 23 tej ustawy ( art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 22a u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają m.in. środki transportu stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Organy podatkowe wywiodły, iż treść tego przepisu pozwala zaliczyć do środków trwałych podlegających amortyzacji tylko te, które są wyłącznie do niej używane. Podatnik prezentuje zaś pogląd, iż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej dopuszczalne jest także wówczas, gdy podatnik wykorzystuje samochód również do celów prywatnych. Wykładnia językowa art. 22 a ust. a u.p.d.o.f. nie prowadzi w tym przypadku do jednoznacznych rezultatów. W przepisie tym nie użyto bowiem – w odniesieniu do wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej - sformułowania "wyłącznie". Należy się więc odwołać do wykładni systemowej wewnętrznej, pozwalającej na ustalenie powiązań (związków znaczeniowych), zachodzących między przepisami prawa podatkowego, w szczególności w ramach danego aktu prawnego. Ta zaś wykładnia prowadzi do wniosku, iż stanowisko przyjęte przez organy podatkowe jest prawidłowe. Przede wszystkim zauważyć bowiem należy, iż co do zasady kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej, jest jak wskazano wyżej, tylko koszt związany z uzyskiwaniem ( potencjalnym lub faktycznym ) przychodu( art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Korzystając z danego środka trwałego dla celów innych niż działalność gospodarcza i niezwiązanych z uzyskiwaniem przychodów podatnik uwzględniałby zatem w kosztach uzyskania przychodu również te wydatki, które nie stanowią kosztu podatkowego ( odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają zużycie środka trwałego, a ten zużywa się zarówno przy wykorzystywaniu go do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i przy wykorzystywaniu go do celów prywatnych). Odpisy dokonywane są ponadto od wartości początkowej środka trwałego, amortyzacja stanowi bowiem także rozłożenie w czasie wydatku poniesionego na jego zakup ( art. 22g ust. 1). Część zaś tego wydatku niewątpliwie nie pozostaje w związku ze źródłem przychodu. Zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych skutkowałoby zaliczeniem do tych kosztów wydatków, które w rozumieniu przepisów podatkowych kosztu takiego nie stanowią lub stanowią koszt dotyczący innego (poza działalnością gospodarczą) źródła. Ustawodawca wiąże zaś koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych tylko z jednym z rodzajów źródeł przychodów i nakazuje ponadto oddzielne dla każdego ze źródeł rozliczanie kosztów. Zauważyć przy tym należy, iż przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają prawa podatnika jako właściciela rzeczy do swobodnego nią rozporządzania i korzystania z niej zgodnie z jej właściwościami, a jedynie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, gdy rzecz wykorzystywana jest jeszcze do innych celów. Za prawidłowością takiej wykładni przemawia również uregulowanie przez ustawodawcę sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, wykorzystywanych tylko częściowo do działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22f ust. 4 u.p.do.f. jeżeli tylko część nieruchomości jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości. Powyższą regulację należy jednak traktować jako wyjątek od reguły statuującej możliwość dokonania odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego jedynie w przypadku jego wykorzystywania wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności. W przypadku innych środków trwałych ustawodawca nie wskazał bowiem sposobu proporcjonalnego ustalania wartości początkowej z uwagi na wykorzystywanie go do innych celów. Pogląd o konieczności wykorzystywania środka trwałego tylko w ściśle określonym celu wyrażany już był w orzecznictwie sądowym ( w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2003r., sygn. akt SA/Sz 833/03, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 103345 wskazano, iż zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą). Był on również aprobowany w piśmiennictwie (vide: glosa aprobująca P. Borszowskiego do powołanego wyżej wyroku, opubl. w Glosie z 2006 nr 2, s.132, tak też A.Gomułowicz w op. cit., s. 326). Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż korzystając z samochodu Skoda również do celów prywatnych ( co podatnik przyznał nawet w skardze) podatnik nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od tego środka transportu, nastąpiłoby to bowiem z naruszeniem art. 22 ust. 1 i ust.8 oraz art. 22 a ust. u.p.d.o.f. Prawidłowe jest także stanowisko organu dotyczące braku możliwości odliczenia wydatków na zakup paliwa oraz odsetek od kredytu. W odniesieniu do wydatku na paliwo stwierdzić należy, iż skoro nie było podstaw do zaliczenia pojazdu, do którego napędu zakupiono paliwo do środków trwałych, to i wydatki związane z jego użytkowaniem co do zasady nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, zostały bowiem z katalogu tych kosztów wyłączone ( art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.). Możliwe było jedynie zaliczenie ich w pewnej, limitowanej przepisami wysokości ( kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonych w przepisach wydanych przez właściwego ministra). Warunkiem zaliczenia kosztu w takiej wysokości było jednakże prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, pozwalającej na ustalenie i sprawdzenie, czy wykorzystanie pojazdu istotnie związane było z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt SA/Sz 70/02, opubl. w Lex pod nr 102791). Prawidłowo też organy podatkowe uznały, iż w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nie stanowią także odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu osobowego Skoda Superb. Samochód ten nie stanowił bowiem środka trwałego w rozumieniu przepisów podatkowych. Jego zakup nie był więc bezpośrednio związany( nie pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym) z uzyskaniem przychodu ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik mógł z niego korzystać przy uzyskiwaniu przychodów z tego źródła także wówczas, gdy pojazd ten służyć miał celom prywatnym. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa materialnego. Tym samym działanie organów nie uchybia zasadzie praworządności ( art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych ( art. 121 Ordynacji podatkowej), dokonanej przez nie wykładni przepisów prawa nie można bowiem uznać za dokonaną z pokrzywdzeniem podatnika. Z tych względów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a. )oddalił skargę. Na marginesie tylko zaznaczyć należy, iż sądy administracyjne w ramach swej kognicji dokonują oceny legalności działania organów administracji publicznej stosując przewidziane ustawą środki, nie zastępują zaś ich w merytorycznym załatwieniu sprawy administracyjnej ( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm. i art. 3 § 1 p.p.s.a.). Sąd nawet uwzględniając skargę nie mógłby zatem umorzyć postępowania podatkowego ( podkreślić trzeba, iż pełnomocnik wnosząc o umorzenie postępowania w skardze nie wskazał nawet, które postępowanie- podatkowe czy sądowoadministracyjne należałoby umorzyć). Przypomnieć też należy, iż postępowanie podatkowe nawet w przypadku uwzględnienia zarzutów skargi nie byłoby bezprzedmiotowe, bowiem podatnik nie kwestionował wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatku na zakup grzejnika Delfin ( Sąd w tym zakresie również nie stwierdził naruszenia prawa). Istniałaby zatem konieczność określenia straty decyzją. Zauważyć również należy, iż art. 24 Ordynacji podatkowej uprawnia organ do określenia straty, a nie kosztów uzyskania przychodu. Sąd może wprawdzie uchylić decyzję w części ( art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), jednakże uchylenie takie możliwe będzie jedynie wówczas, gdy pozostała w obrocie prawnym część decyzji stanowić będzie pewną całość, konkretne rozstrzygnięcie przewidziane przepisami prawa ( o treści przepisanej prawem). M.St.