I SA/Łd 1011/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie NSA: Piotr Kiss (spr.), Bogusław Klimowicz, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania J. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dn. [...] nr[...] , którą z powołaniem się na przepisy m.in. art.21 par.1 i 3, art. 207 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art.2 ust. 1, art. 10 ust.1 i 2, art.17ust.1 pkt 3 i art.27 ust.4 – 5 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ określono stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002r. jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 334 zł . W motywach wydanych decyzji organy orzekające obu instancji powołały się na ustalenia przeprowadzonej na przełomie lat 2002-2003 kontroli podatkowej działalności J. P. w zakresie podatku od towarów i usług, z których to ustaleń wynikaj, iż podatnik m.in. za miesiąc luty 2002r. nie zgłosił do opodatkowania podatkiem VAT przychodów z najmu lokali użytkowych i nie wpłacił podatku należnego od tych przychodów. Na podstawie ustaleń kontrolnych oraz znajdujących się w Urzędzie Skarbowym dokumentów stwierdzono, że podatnik w okresie od sierpnia 1996r. do stycznia 1998r. prowadził działalność gospodarczą, w zakresie której w dn.21.08.1996r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a następnie w dn.03.03.1998r. złożył zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu z dniem 28.01.1998r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże z dokonanych ustaleń wynika, że w dn.01.12.1997r. podatnik wraz z żoną H. K.-P. zawarł umowę wynajmu na rzecz A. S.-B. lokalu użytkowego o powierzchni 420 m2 położonego w Z., ul. A 101 na okres do 31.12.2002r., z tym, iż faktyczne rozwiązanie umowy nastąpiło z końcem lipca 2000r. W odniesieniu do rozpatrywanego miesiąca lutego 2002r. ustalono, że podatnik wraz z żoną uzyskał obrót z tytułu następujących umów najmu lokali; - z umowy najmu lokali o powierzchni 135 m2 zawartej w dn.18.09.1998r. z PHU "A ‘’– G. K., zgodnie z którą czynsz najmu wynosił od dn.01.01.2001r. kwotę 1.760 zł miesięcznie, płatną do 10-go dnia miesiąca, którego najem dotyczy, - z umowy zawartej w dn.01.08.2001r. z E. R. na wynajem lokalu o powierzchni 40 m2, zgodnie z którą czynsz najmu wynosił kwotę 600 zł miesięcznie, płatną do 10-go dnia miesiąca, którego najem dotyczy, - z umowy z dn.18.08.2000r. na najem lokalu o powierzchni 90 m2 zawartej ze spółką cywilną "C", w której podatnik był jednym z dwu wspólników, przy czym czynsz najmu ustalony początkowo w wysokości 1.350 zł miesięcznie został aneksem z dn.01.06.2001r. obniżony do kwoty 10 zł miesięcznie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze J. P. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP, art.121-122 Ordynacji podatkowej oraz m.in. art.2 ust.1. art.6 ust.8b pkt 4, art.9 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący powtórzył swoje wcześniejsze stanowisko przedstawione w odwołaniu, iż zgodnie ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną ustawą zmieniającą z dn.30.08.2002r. /Dz.U. nr 153, poz.1272/ obowiązuje zasada, że osobie wykonującej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w pierwszej kolejności przysługuje zwolnienie od tego podatku, a dopiero – jeżeli chce być podatnikiem – może ze zwolnienia tego zrezygnować. Zdaniem skarżącego w rozpatrywanym okresie korzystał on ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a "organy podatkowe nie powinny były wyciągać konsekwencji prawnych w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, którego postępowanie dotyczy, bowiem w świetle przepisów późniejszych normy obowiązujące poprzednio były niewłaściwe". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził, że rozpatrując stan faktyczny sprawy za okres lutego 2002r. organy orzekające były zobowiązane do zastosowania przepisów obowiązujących w tym okresie. Podniesiono, że zgodnie z treścią obowiązującego w lutym 2002r. art. 14 ust.7a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik, który m.in. zrezygnował ze zwolnienia od podatku nie może w następnych latach korzystać ze zwolnienia. Według organu wprowadzona od dn. 01.10.2002r. zmiana art.14 ust.7a ustawy może mieć zastosowanie do podatników, którzy zrezygnowali ze zwolnienia bądż je utracili przed 1.10.2002r., jednakże jedynie w kontekście wyliczenia 3-letniego terminu, po którym można ponownie korzystać ze zwolnienia.. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest w zasadzie między stronami niesporny. Skarżący J. P. w okresie od dn.21.08.1996r. /data zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R/ do dn.28.01.1998r. /data zaprzestania prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu wskazana w zgłoszeniu VAT-Z z dn.03.03.1998r./ był zarejestrowanym podatkiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./. Z niekwestionowanych ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżący mimo złożenia zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nadal wykonywał czynności, podlegające powyższemu opodatkowaniu zgodnie z art. 2 wymienionej ustawy. Na podstawie bowiem umowy najmu z dn.01.12.1998r. skarżący wraz z żoną wynajął na rzecz A. S. – B. lokal użytkowy o ogólnej powierzchni 420 m2, położony w Z przy ul. A 101 na okres do końca 2002r., z tym, że faktyczne rozwiązanie umowy najmu nastąpiło z końcem lipca 2000r. W odniesieniu do okresu miesiąca lutego 2002r., którego dotyczy sporny wymiar podatku od towarów i usług ustalono, że skarżący wraz z żoną uzyskał za ten miesiąc obrót z tytułu zawartych następujących umów najmu lokali użytkowych , położonych w Z. przy ul. A 101 : - z umowy najmu lokali o powierzchni 135 m2 zawartej w dn.18.09.1998r. z PHU "A" – G. K., zgodnie z którą czynsz najmu wynosił od dn.01.01.2001r. kwotę 1.760 zł miesięcznie, płatną do 10-go dnia miesiąca, którego najem dotyczy, - z umowy zawartej w dn.01.08.2001r. z E.R. na wynajem lokalu o powierzchni 40 m2, zgodnie z którą czynsz najmu wynosił kwotę 600 zł miesięcznie, płatną do 10-go dnia miesiąca, którego najem dotyczy, - z umowy z dn.18.08.2000r. na najem lokalu o powierzchni 90 m2 zawartej ze spółką cywilną "B", w której podatnik był jednym z dwu wspólników, przy czym czynsz najmu ustalony początkowo w wysokości 1.350 zł miesięcznie został aneksem z dn.01.06.2001r. obniżony do kwoty 10 zł miesięcznie. W powyższym stanie faktycznym należy uznać, że skarżący za rozpatrywany okres miesiąca lutego 2002r. był podatnikiem podatku od towarów i usług, albowiem odpłatny wynajem lokali użytkowych jest czynnością, która w myśl art.2 przedmiotowej ustawy podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Nie zasługuje na uwzględnienie główny zarzut skarżącego, iż miało do niego zastosowanie zwolnienie od opodatkowania wynikające z art.14 ust.7a, w brzmieniu obowiązującym od dn.01.01.2003r., wprowadzonym ustawą zmieniającą z dn.30.08.2002r. /Dz.U. nr 153, poz.1272/. Zgodnie z powyższym przepisem, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia może po upływie 3 lat - licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia – ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 14 ust 1 przedmiotowej ustawy. Należy stwierdzić, że przepis art.14 ust.7a cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie do końca 2002r. stanowił, ze podatnik, który utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie mógł w następnych latach skorzystać z takiego zwolnienia. Należy także zauważyć, iż ustawa z dn.30.08.2002r. zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług nie zawiera innych przepisów intertemporalnych oprócz ogólnego stwierdzenia, iż dokonane zmiany obowiązują od dn.01.01.2003r. W tych warunkach należy według oceny Sadu uznać, że przepis art.14 ust.7a cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dn.01.01.2003r. może mieć zastosowanie również do podatników, którzy przed dniem wejścia w życie powyższej zmiany utracili prawo do zwolnienia lub zrezygnowali z tego zwolnienia, jednakże w stosunku do tych podatników musi upłynąć okres 3 – letni, liczony od dnia wejścia w życie tej zmiany. Brak jest natomiast wystarczających podstaw, aby powyższy okres 3 – letni był liczony, tak jak to uważa skarżący w tej sprawie od końca miesiąca, w którym zgłosił on rezygnację z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie należy podzielić także stanowisko organów podatkowych, iż w przypadku wynajmu przez skarżącego lokalu użytkowego na rzecz spółki cywilnej "B", w której był on jednym z dwu wspólników ustalony przez niego aneksem do umowy czynsz najmu w wysokości 10 zł miesięcznie był ewidentnie zaniżony, w związku z czym organy podatkowe były uprawnione zgodnie z art.17 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług do ustalenia właściwej wysokości czynszu /obrotu/ na podstawie przeciętnych cen stosowanych na terenie położenia lokalu w okresie wynajmu. W powyższym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy pierwszej decyzji, przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i należy uznać, ze przyjęta stawka czynszu /15 zł za 1 m2/, wynikająca zresztą z pierwotnej umowy zawartej przez skarżącego ze spółką "B", nie budzi istotnych zastrzeżeń. Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dn.30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.