I SA/Łd 1011/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 1011/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie z [...], którym odmówiono A Sp. z o.o. z siedzibą w C. uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące maj – sierpień oraz listopad – grudzień 2007 r. Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że Spółka A w okresie od maja do grudnia 2007 r. wystawiła faktury dotyczące wykonania usług budowlanych w budynkach mieszkalnych na rzecz osób fizycznych oraz faktury dotyczące usług budowlanych na rzecz B z P., które to usługi nie zostały faktycznie wykonane. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT w łącznej kwocie 333.986 zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionych przez Spółkę "pustych" faktur. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez podatnika, rozstrzygnięciem z [...]. Organy podatkowe stwierdziły, iż Spółka A wystawiła 10 faktur dotyczących usług budowlanych w budynkach mieszkalnych wystawionych na rzecz osób fizycznych z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie 6.148 zł oraz 7 faktur dotyczących usług budowlanych i innych, na rzecz B, ul. C, [...] P., z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie 327.838 zł. Jak wskazano, przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynikało z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym oraz z materiału dowodowego uzyskanego z akt głównych śledztwa [...] prowadzonego przeciwko M. J., ówczesnemu członkowi zarządu Spółki A i A. W., prezesowi tej Spółki. W dniu 18 stycznia 2012 r. Spółka złożyła w Izbie Skarbowej w Ł. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wskazując, że podczas reorganizacji biura i archiwizacji dokumentów w Spółce A odkryto segregator zawierający dokumenty związane z realizacją inwestycji obiektu handlowo-usługowego D, które bezspornie świadczą o faktycznym zaangażowaniu K. J. w procesie projektowania i budowy ww. obiektu, na rzecz którego wystawiono sporne faktury. Do wniosku załączono kserokopie 16 kart, w tym odpisy harmonogramów robót budowlanych oraz notatki K.J., w których przedstawia on prezesowi i wiceprezesowi Spółki A możliwości, sposoby i opłacalność zastosowania określonych technologii budowlanych, stan poszukiwań i rokowań z ewentualnymi podwykonawcami, w tym dotyczących ofert cenowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. wznowił postępowanie podatkowe w zakresie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. w okresie maj - sierpień, listopad i grudzień 2007 r., a następnie decyzją z [...] odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 29 września 2011 r. uznając, że przedstawione we wniosku dowody nie mają wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka nowych istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy łącznie wystąpią następujące elementy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego oraz okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy. Podkreślono także, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie wyjaśniają, w jaki sposób należy oceniać istotność nowego dowodu lub okoliczności. Dowody, jak i okoliczności faktyczne, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podlegają zatem ocenie tak, jak każdy inny dowód doniosły dla potrzeb należytego wyjaśnienia faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. O ile zatem przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy podatkowe uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania wymiarowego nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Podtrzymał też swoje stanowisko dotyczące pozorności umowy nr [...] z dnia [...] zawartej pomiędzy A Sp. z o.o., reprezentowaną przez A. W., a K. J., prowadzącym Zakład Remontowo - Budowlany w P., na wykonanie robót budowlanych marketu E w W. Umowa ta została zawarta dla pozoru – jak wskazał organ odwoławczy - w celu uzyskania kredytu bankowego - źródła finansowania tej inwestycji, na co wskazują zgromadzone przez organy podatkowe dowody w sprawie. W dniu 9 maja 2007 r., tj. w dniu następnym po podpisaniu ww. umowy nr [...], jej strony zawarły aneks, zgodnie z którym A Sp. z o.o. przejęła obowiązki wykonawcy robót budowlanych. Na podstawie tego aneksu rola firmy K.J. miała ograniczać się jedynie do koordynowania prac budowlanych oraz do czynności nadzoru nad obiegiem dokumentów związanych z budową wspomnianego obiektu. Zgodnie z § 5 aneksu do umowy, za te czynności ustalono wynagrodzenie dla firmy K.J. w wysokości 40.000 zł. Powód zawarcia ww. umów wynikał z faktu, że Spółka dążąc do otrzymania kredytu inwestycyjnego w Banku F była zobligowana przez Bank do pozyskania wykonawcy robót budowlanych, gdyż - jak zeznał sam K.J.- "Bank nie dopuszczał możliwości realizacji tej inwestycji siłami firmy A Sp. z o.o., jako wykonawcy robót.'' W miesiącach wystawienia przez A Sp. z o.o. spornych faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż usług dla B, podmiot ten wystawił na rzecz A Sp. z o.o. 6 faktur VAT dotyczących: zaliczki na poczet robót oraz wykonania prac budowlanych zgodnie z umową z dnia [...] Faktury VAT, wystawione przez A Sp. z o.o. oraz B opiewały na te same kwoty, przez co strony umowy kompensowały ze sobą podatek od towarów i usług wynikający z przedmiotowych faktur. Płatności dokonywane były przez nich w większości przypadków tego samego lub następnego dnia. Strony wystawiały faktury VAT za usługi budowlane w terminach określonych harmonogramem wypłacania kolejnych transz kredytu przyznanego dla A Sp. z o.o., a obrót pieniężny dotyczył jedynie kwot zgodnych z wypłacanymi przez bank transzami kredytu. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w zeznaniach K.J., A. W. i Z. M. (pracownika Spółki "A"). Przedstawione wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody w postaci odręcznych notatek sporządzonych przez K.J. z odbytych spotkań dotyczących możliwości, sposobów i opłacalności zastosowania określonych technologii budowlanych, stanu poszukiwań i rokowań z ewentualnymi podwykonawcami, w tym dotyczących ofert cenowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za niewiarygodne, pozostające bez wpływu na ustalenia dokonane przez organy podatkowe w ramach postępowania zwykłego. Podkreślono przy tym, że przedłożone harmonogramy robót budowlanych, podpisane przez kierownika budowy, którym - jak ustalono w toku postępowania podatkowego - był F. W. pełniący funkcję Wiceprezesa A Sp. z o.o. - potwierdzają, że faktury wystawione przez A Sp. z o.o. dotyczyły usług budowlanych, które podatnik wykonywał na swoją rzecz, a nie dla firmy B. Wystawienie przez te podmioty wzajemnych "pustych" faktur sprzedaży oraz dokonywanie między sobą płatności na te same kwoty, które dodatkowo były identyczne z kwotami transz kredytu bankowego, związane było wyłącznie z koniecznością uprawdopodobnienia wykonania usług, wyszczególnionych w zawartej dla pozoru ww. umowie nr [...] z dnia [...] wraz ze spisanym w dniu następnym aneksem, która umożliwiła Spółce A uzyskanie kredytu na realizację przedmiotowej inwestycji. Organ odwoławczy podkreślił także, iż przedłożone przez stronę dowody odnoszą się tylko i wyłącznie do faktur wystawionych na rzecz B - na co wskazano we wniosku o wznowienie postępowania - i dotyczą budowy obiektu handlowo-usługowego E, tj. inwestycji podatnika. Nie odnoszą się one do faktur dokumentujących rzekome wykonanie usług budowlanych przez stronę w budynkach mieszkalnych. Organ odwoławczy uznał, że przedstawione przez podatnika dowody, wyszczególnione we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem w wyniku ich oceny nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] Prowadząc postępowanie wznowieniowe podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, zgromadzony zarówno przez organy podatkowe, jak i przedłożony przez stronę. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Sp. z o.o. A wniósł o uchylenie w całości wymienionych na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż przedstawionych przez podatnika nowych dowodów nie można uznać za istotne w rozumieniu tego przepisu; - art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia własnej decyzji pomimo zaistnienia przesłanek opisanych w art. 240 § 1 tej ustawy; - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że okoliczności będące przedmiotem przedstawionych dowodów nie miały znaczenia dla sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie notatek potwierdzających współpracę skarżącego z B. z P.; - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia wbrew przepisom prawa; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa, w szczególności poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej i drugi instancji w sposób charakteryzujący się działaniem jednokierunkowym i profiskalnym oraz przez oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym w związku z nie zgromadzeniem i nie rozpatrzeniem materiału dowodowego sprawy w sposób wyczerpujący, w wyniku czego organ błędnie przyjął, że kwestionowane faktury dokumentują czynności niedokonane; - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparci o niepełny materiał dowodowy i pominięcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania przedmiotowej decyzji, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe dążą w postępowaniu do ustalenia całego, rzeczywistego stanu rzeczy, w szczególności poprzez nie ustalenie okoliczności spisania przez skarżącego z B. aneksu do umowy nr [...] zawartej pomiędzy stronami w dniu 8 maja 2007 r.; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej, w szczególności poprzez wyciągnięcie konsekwencji podatkowych z kosztorysu budowlanego, czy dziennika budowy w oderwaniu od rzeczywistych dokumentów księgowych, co stanowiło przekroczeniem obiektywizmu przy ocenie materiału dowodowego sprawy, która to ocena w konsekwencji przerodziła się w niczym nie uzasadnioną dowolność; - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pomimo naruszenia przez organ podstawowych praw podatnika w zakresie umożliwienia mu udziału w przeprowadzaniu dowodu w postaci zastępowania dowodów z zeznań świadków oświadczeniami tych osób oraz włączania do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których treść mogła mieć istotne znaczenie w sprawi, a co do których podatnik nie miał możliwości przeprowadzenia konfrontacji; - art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej powoływanej jako "u.p.t.u.", poprzez przyjęcie iż przepis ten miał zastosowanie do faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych, a które to faktury zdaniem organu były fakturami fikcyjnymi; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy czynności wskazane na fakturze zostały dokonane; W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż organ podatkowy w trakcie postępowania nie badał, czy budynki faktycznie zostały wybudowane, ale przez całe postępowanie stał na stanowisku, iż sporne usługi budowlane nie zostały wykonane. Powyższe potwierdza , iż organ gromadził w niniejszej sprawie materiał dowodowy dopasowując go do uprzednio postawionej tezy, co narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa. Organ dopuszczając się błędów już w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, a następnie rozstrzygając w trakcie postępowania wszystkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, dokonał również błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku czego uznano, iż czynność wykazana na fakturze nie posiada strony materialnej, a to z kolei zgodnie z powyższym doprowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem z opisanego stanu faktycznego, w chwili podpisywania umowy, strony zgodnie oświadczały chęć współpracy i zamiar powierzenia głównego wykonawstwa K. J. Z kolei dopiero podpisanie aneksu do umowy z dnia [...] nr [...] zmieniało obowiązki jednej ze stron (co nastąpiło już po konaniu spornej czynności jaką było zawarcie umowy). Jednakże organ nie wyjaśnił w tym zakresie w sposób jednoznaczny okoliczności jego podpisania. Podstawą zaś zawarcia aneksu do umowy była różnica zdań między stronami wynikająca z ustaleń dotyczących wykonania spornych usług budowlanych. Na potwierdzenie zaistnienia okoliczności, w których strony mogły poróżnić metody wykonania usług, skarżący przedstawił w postępowaniu notatki bezspornie świadczące o faktycznym zaangażowaniu K.J. w procesie projektowania i budowy. Skarżący podkreślił, iż o pozorności umowy zawartej pomiędzy skarżącą a B nie może być mowy, skoro - jak wynika z pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie - faktury zostały w całości zapłacone, zaś market E w W. faktycznie został wybudowany i nadal stoi. W przedmiotowej sprawie istotne jest również to, że dziennik budowy, umowa zawarta pomiędzy skarżącym a K. J., dokumenty z których wynika, iż K. J. przedstawi zarządowi Spółki możliwości, czy sposoby oraz opłacalność zastosowania określonych technolog budowlanych, a ponadto ustalenia z podwykonawcami oraz sam fakt, iż firma K.J. miał duże doświadczenie w realizacji przedsięwzięć obejmujących swym zakresem usługi budowlane oraz posiada odpowiedni sprzęt i pracowników, aby wykonać przedmiot umowy zawartej ze skarżącą, potwierdzają, iż sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, mających na celu ustalenie czy prace wynikające z zakwestionowanych faktur mają odzwierciedlenie w stanie faktycznym, jest uchybieniem przepisom postępowania. Sam fakt uznania przez organ, iż notatki świadczące o współpracy Spółki A z B przy wykonywaniu spornych usług budowlanych nie są istotne dla sprawy świadczy, iż organ nie dążył do zebrania całego materiału dowodowego. Nadto w przedmiotowej sprawie, organ dążąc do możliwie najpełniejszego rozpoznania sprawy winien przeprowadzić chociażby oględziny nieruchomości (marketu E w W. [...]), które byłyby istotnym dowodem potwierdzającym stan faktyczny - potwierdzenie wykonania sługi budowlanej. Pełnomocnik skarżącej spółki wskazał także, iż podatnik aktywnie włączał się do postępowania, przedstawiając m.in. stosowną dokumentację, która miała umożliwić wraz z innymi dowodami odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Wobec czego organy podatkowe również winny poszukiwać wszelkich dowodów, nie pomijając również tych, które potwierdzałyby, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Z kolei organ podatkowy zakładając już na wstępie, iż transakcja faktycznie nie miała miejsca, poprzestał na zeznaniach byłych pracowników, wspólników oraz kontrahenta, w stosunku do którego toczyło się śledztwo, a którzy z oczywistych względów zeznawali na niekorzyść skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Wskazać przede wszystkim należy, iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, w sytuacji gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Pełnomocnik podatnika uważa, iż była podstawa do wznowienia postępowania podatkowego - zakończonego ostateczną decyzją z dnia 29 września 2011 r., którą określono skarżącej obowiązek zapłaty podatku VAT w związku z wystawionymi fakturami za poszczególne miesiące 2007 r. - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję). Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym i doktryną, jest spełniona gdy: - ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody; - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, publ. Biul.Skarb. 2004/3/22). Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" – "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" – wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 75/01, publ. OSNAPiUS 2002/17/401). Problemem prawnym wymagającym oceny jest w tym przypadku wykładnia przytoczonego przepisu w części dotyczącej pojęcia "okoliczności faktyczne". Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Przykładowo może to być zapłata podatku czy złożenie deklaracji podatkowej, bądź brak tych zdarzeń. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114). Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne i dowody to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji w chwili orzekania, bądź też nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 - t. 1). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym (glosowanym) wyroku (opubl. w ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Powołując się na pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej spółki wskazał we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, iż podczas reorganizacji biura i archiwizacji dokumentów A sp. z o.o. w W. odkryto segregator zawierający dokumenty związane z realizacją inwestycji obiektu handlowo-usługowego D, które to dokumenty świadczą o faktycznym zaangażowaniu K.J. w procesie projektowania i budowy w/w obiektu. Do wniosku załączono też kserokopie: odręcznych notatek o warunkach robót, ofert cenowych i realizacji robót na obiekcie PSB E z nieczytelnymi podpisami, porównanie cen na przeszklenie główne i wiatrołap z nieczytelnymi podpisami, oświadczenie firmy G o wykonaniu zabezpieczenia konstrukcji stalowej marketu, harmonogram robót budowlanych, zestawienie jednostkowe materiałów elektrotechnicznych budynku usługowo-magazynowo-handlowego dla firmy A SP. z o.o. Pana F. W. Z załączonych do akt administracyjnych sprawy dokumentów nie wynika jednak, aby skarżąca Spółka w okresie od maja do grudnia 2007 r. wykonała jakiekolwiek roboty budowlane na rzecz B z P. i w konsekwencji tego była uprawniona do wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie tych usług budowlanych w budynkach mieszkalnych na rzecz osób fizycznych oraz w obiekcie "PSB "F A". Powołana przez stronę podstawa wznowienia postępowania podatkowego zmierza raczej do uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, co nie rzutuje na wydane dotychczas rozstrzygnięcie. Świadczy o tym żądanie zawarte we wniosku wznowieniowym z dnia 13 stycznia 2012 r. o ponowne przesłuchanie: A. W. (Prezesa zarządu A sp. z o.o.), F. W. (Kierownika budowy obiektu),K.J., M. D. (podwykonawcy), P. D., M. P. Należy przy tym stwierdzić, że stan faktyczny sprawy wymiarowe został ustalony w sposób kompletny z zachowaniem wszelkich reguł i w oparciu o cały materiał dowodowy konieczny do rzetelnego, wnikliwego i pełnego wyjaśnienia sprawy. Nie znajdując oparcia w żadnych nowych dowodach, ani okolicznościach, pełnomocnik podatnika w toku całego postępowania wznowieniowego dążył do ustalenia od nowa już ustalonych faktów – a mianowicie, że K.J. był zaangażowany w budowę marketu E w W., a w konsekwencji tego skarżąca była uprawniona do wystawienia na jego rzecz faktur VAT. Należy jednak podkreślić, iż nie jest nową okolicznością, nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001 r., sygn. akt III SA 1770/00, niepubl.). Organ kontroli skarbowej ustalił w pierwotnym postępowaniu wymiarowym, że w 2007 r. A Sp. z o.o. wystawiła faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż usług dla B, a ten z kolei wystawił na rzecz A Sp. z o.o. 6 faktur VAT dotyczących: zaliczki na poczet robót oraz wykonania prac budowlanych zgodnie z umową z dnia [...] Faktury VAT, wystawione przez A Sp. z o.o. oraz ZRB K. Jędraszak, opiewały na te same kwoty, przez co strony umowy kompensowały ze sobą podatek od towarów i usług wynikający z przedmiotowych faktur. Obrót pieniężny dotyczył jedynie kwot zgodnych z wypłacanymi przez bank transzami kredytu. Te ustalenia oparto w szczególności na zeznaniach K.J., A. W. i Z. M.(pracownika Spółki "A"). Wobec tego przedłożone dokumenty prywatne, z których nie wynika aby skarżąca Spółka wykonała jakiekolwiek usługi budowlane dla K.J., nie ujawniają nowych okoliczności faktycznych w tym zakresie, a dowody te nie są nowymi dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji. W skardze pełnomocnik Spółki zarzucił, iż organ podatkowy w trakcie postępowania nie badał, czy budynki faktycznie zostały wybudowane; nie dokonał ich oględzin; dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku czego uznano, iż czynność wykazana na fakturze nie posiada strony materialnej; nie wyjaśnił okoliczności podpisania aneksu do umowy z dnia [...] nr [...]; zaniechał podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego mających na celu ustalenie, czy prace wynikające z zakwestionowanych faktur mają odzwierciedlenie w stanie faktycznym. Analiza tych zarzutów strony skarżącej i ich uzasadnienie wskazują, iż są to przede wszystkim zarzuty merytoryczne stawiane decyzji wymiarowej. Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.). Dlatego też Sąd nie podzielił zarzutów pełnomocnika skarżącej o naruszeniu przez orzekające organy przepisów proceduralnych, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei w niniejszej sprawie organy podatkowe nie stosowały i nie był uprawnione do stosowania przepisów art. 108 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 151 w związku z art., 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie mogło dojść do ich naruszenia. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. ms