I SA/Łd 1012/12

Dnia 5 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę. I SA/Łd 1012/12 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 109.150 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była produkcja tkanin (pościeli) oraz konfekcji. Przy produkcji pościeli spółka korzystała z usług podwykonawców, którzy szyli pościel z powierzonych materiałów. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka w 2008 r. nie zaewidencjonowała obrotu ze sprzedaży 1051 kompletów pościeli o wymiarach od 135-140x200 i 416 kompletów pościeli o wymiarach od 155-160x200-210. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 29 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), a także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."). Zdaniem spółki organ podatkowy błędnie potraktował jako (powtórnie) sprzedane komplety pościeli, które w istocie zostały tylko przeszyte, czy to z uwagi na zgłoszone reklamacje czy też na odmienne wymogi nabywcy. Wskazała, że należało na tę okoliczność przesłuchać pracowników "B" sp. z o.o., która wykonała usługi przeszycia. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że strona nie dokonywała samodzielnie przeszycia pościeli, tylko korzystała z usług świadczonych m.in. przez "B" sp. z o.o. z siedzibą w B. W wyniku porównania ilości przeszytych i sprzedanych kompletów pościeli z uwzględnieniem stanów magazynowych na początek i koniec okresu obrachunkowego ustalono, że strona nie wykazała przychodu ze sprzedaży łącznie 1467 kompletów. Pełnomocnik strony wyjaśnił, że powyższa różnica wynikała z ponownego przeszycia 500 kompletów, które pierwotnie zostały uszyte dla odbiorcy krajowego jednak nie zostały sprzedane i dlatego przeszyto je powtórnie dla potrzeb odbiorcy zagranicznego, a także – reklamacji złożonych przez jednego z odbiorców (firmę "C"), dotyczących 967 kompletów. Konsekwencją wspomnianych reklamacji była konieczność powtórnego przeszycia towaru, co zostało wykonane przez spółkę "B", przy czym – ponieważ przeszycia zostały wykonane jeszcze przed wysyłką do odbiorcy – powtórne wydanie nie zostało odnotowane w ewidencji magazynowej. Kontrahent podatnika firma "C" potwierdziła, że w 2008 r. trzykrotnie reklamowała towary zakupione od strony, z uwagi na błędy w kolorystyce (2 października, 26 listopada i 15 grudnia 2008 r.). W przypadku pierwszej reklamacji, towar jeszcze w dniu jej złożenia miał być naprawiony i przesłany do firmy "C". Zdaniem organu, mając na uwadze odległości dzielące siedzibę strony, spółki "B" (która dokonywała powtórnego przeszycia) oraz firmy "C", wyjaśnienia pełnomocnika strony w tym zakresie należało uznać za niewiarygodne. Odnośnie do reklamacji z 15 grudnia 2008 r., dotyczyła ona błędu w kolorystyce kompletów satynowych o rozmiarach 140x200. Zdaniem pełnomocnika, przeszycia tego dokonała również spółka "B", jednak z dokumentów wynikało, że po 15 grudnia spółka ta dokonała na rzecz strony tylko jednej usługi – przeszycie dotyczyło wówczas 600 kompletów pościeli z kory oraz 2.260 kompletów satynowych o rozmiarach 160x200. Wreszcie w przypadku reklamacji z 26 listopada 2008 r., która dotyczyła błędu w kolorystyce kompletów bawełnianych o rozmiarach 140x200/170x90, przeszycia miała dokonać również spółka "B". Organ odwoławczy wskazał jednak, że po dniu złożenia reklamacji spółka "B" nie dokonała na rzecz strony przeszycia bawełnianych kompletów o wskazanych rozmiarach. Ponieważ powyższe ustalenia w sposób oczywisty przeczyły twierdzeniom pełnomocnika strony, organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia strony nie zasługiwały na wiarę. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionował ilości przeszytych przez spółkę "B" kompletów pościeli lecz ilość sprzedanych kompletów co oznacza, że to na stronie ciążył obowiązek wykazania, że część kompletów była dwukrotnie przeszywana. Zgromadzone w toku postępowania dokumenty nie potwierdzały twierdzeń pełnomocnika strony. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka dokonała sprzedaży towarów poza ewidencją sprzedaży, a także 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 4 o.p. poprzez: - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego polegające na braku podjęcia działań zmierzających do ustalenia okoliczności ponownego przeszycia tkanin w szczególności poprzez brak przesłuchania pracowników "B" zaangażowanych w wykonanie usługi, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji i rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z ograniczeń w zakresie materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, w sposób sprzeczny z zasadą in dubiopro tributario, mającą gwarancyjny charakter dla podatnika, - przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o dowody, które nie potwierdzają przyjętego przez organ stanowiska o braku realizacji ponownego przeszycia tkanin, - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które miało charakter sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzały o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnika wskazał, że 416 sztuk kompletów pościeli o wymiarach 160/200 oraz 551 sztuk kompletów pościeli o wymiarach 140/200 z powodu reklamacji klienta (firmy "C"), zostało przeszytych ponownie. Reklamacja została złożona z uwagi na pomylone zestawy kolorystyczne. Z kolei 500 sztuk kompletów pościeli o wymiarach 140/200, które zostały uszyte na potrzeby rynku krajowego, z powodu braku zbytu, zostały przeszyte powtórnie według norm zagranicznego nabywcy, który był zainteresowany ich zakupem z uwagi na specyficzne wzornictwo. Fakt wykonania ponownego przeszycia kompletów pościeli został potwierdzony pismami firmy "C", przedłożonymi do akt, a także w wyjaśnieniach otrzymanych przez kontrolujących od firmy "C". Fakt ten mógłby zostać potwierdzony przez pracowników spółki "B" lub osoby odpowiadające za sprawy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ten podmiot. Spółka "B" została wprawdzie postawiona w stan upadłości, jednak organ podatkowy dążąc do rzetelnego wyjaśnienia sprawy mógł ustalić osoby, posiadające wiedzę w zakresie wykonania usług ponownego przeszycia. Istniejące w tym zakresie wątpliwości zostały bezzasadnie wyjaśnione na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór między stronami dotyczy prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych i dokonanej oceny materiału dowodowego. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Podstawą wszczęcia postępowania stała się niezgodność między wykazaną w dokumentach księgowych spółki skarżącej ilością usług przeszywania kompletów pościelowych wykonywanych dla spółki skarżącej przez podwykonawcę i ilością kompletów pościelowych sprzedanych przez spółkę, przy uwzględnieniu stanów magazynowych na początek i koniec 2008 r. Niezgodność ta polegała na tym, że spółka skarżąca zleciła podwykonawcy usługowe przeszycie kompletów pościelowych w ilości 1467 sztuk mniejszej niż ilość sprzedanych kompletów wedle stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. W ocenie organów podatkowych świadczyło to o tym, że spółka skarżąca nie zewidencjonowała sprzedaży 1467 kompletów pościelowych. Stanowisko to należy zaakceptować. Ordynacja podatkowa pozostawia organom podatkowym otwarty wybór dowodów pozwalających na ustalenie faktów w sprawie. Wynika to wprost z art. 180 § 1 zdanie pierwsze o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organy te, zgodnie ze zdaniem drugim cytowanego przepisu, baczyć muszą jedynie, by dowód nie był sprzeczny z prawem. Powyższe reguły służą realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego to jest zasady prawdy obiektywnej. W obliczu przedstawionej regulacji prawnej nie ma żadnych podstaw, by stawiać organom zarzut niewłaściwych ustaleń faktycznych, skoro wybór dowodu jest uzasadniony charakterem ksiąg podatkowych, które winny najpełniej ukazywać całokształt działań podatnika, istotnych dla określenia zobowiązania podatkowego. Poza tym rozumowanie organów jest logiczne i racjonalne, w związku z czym nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Ustaleniom organów podatkowych strona skarżąca starała się przeciwstawić tezę o dwukrotnym przeszywaniu kompletów pościelowych na skutek reklamacji zamawiającego oraz braku zbytu na rynku wewnętrznym. Jednak w ocenie sądu I instancji organy podatkowe nie wykroczyły poza granice zasady swobodnej oceny dowodów nie dając wiary stronie skarżącej w tym zakresie. Wykazały przy tym zasadnie, że powyższe wyjaśnienia strony skarżącej nie mogą zostać uwzględnione. W szczególności zasługuje na aprobatę stanowisko zaprezentowane w decyzjach organów obu instancji, iż trzykrotne ponowne przeszycia tych samych kompletów pościelowych, w okolicznościach wskazanych przez spółkę skarżącą nie mogły mieć miejsca. Jeśli chodzi o reklamację z dnia 2 października 2008 r. to po pierwsze, jak wskazał reklamujący, to jest Biuro Handlowe "C", w istocie miała ona miejsce w dniu 29 września 2008 r., gdy przedstawiciel reklamującego zauważył usterkę (k. 628 akt administracyjnych). Po wtóre, co pozostaje poza sporem między stronami, to i pozostałe przeszycia reklamacyjne wykonywał podwykonawca "B" Sp. z o.o. w B. Po trzecie zaś, jak wskazała strona, przeszyty towar został przyjęty do zamawiającego także w dniu 29 września 2008 r. W tej sytuacji w ocenie sądu I instancji słusznie zauważyły organy podatkowe, że nieprawdopodobne jest, iż dostarczenie wszystkich 416 kompletów do siedziby podwykonawcy, ich przeszycie i dostawa do Firmy "C" nastąpiło w ciągu jednego dnia to jest 29 września 2008 r. Taka ocena jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie wykracza zatem poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, a ponadto wykazuje nieprawdopodobieństwo twierdzenia strony skarżącej. Równie przekonujące jest uzasadnienie odmowy uwzględnienia wyjaśnień spółki skarżącej co do pozostałych reklamacji. Jeśli chodzi o reklamacje z dnia 26 listopada i 15 grudnia 2008 r. na wstępie należy zauważyć, że jak trafnie przyjęły organy, powołując się na pismo zamawiającego Biura Handlowego "C", usterki zostały ujawnione przez kontrahenta Biura już po sprzedaży (k. 628). Przeszycia reklamacyjne nie mogły być więc wykonane przed zgłoszeniem reklamacji ani nawet w dacie jej zgłoszenia. Tymczasem jak wynika z dokumentów podwykonawcy po dniu 26 listopada 2008 r. nie wykonywał on przeszycia pościeli bawełnianej, której dotyczyła przedmiotowa reklamacja, zaś po dniu 15 grudnia 2008 r. pościeli satynowej, do której odnosiła się reklamacja z tej właśnie daty. Również zatem i w tym zakresie ocena organów podatkowych, wykazujących nieprawdopodobieństwo wyjaśnień strony skarżącej, pozostaje pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu orzekającego w I instancji spełnia wymagania art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienia decyzji zawierają zarówno przekonujące wyjaśnienie przyczyn, dla których ustalenia oparto o dane wynikające z ksiąg podatkowych podatnika i jego partnerów gospodarczych, jak również odmówienia wiarygodności twierdzeniom strony skarżącej. Odnosząc się do zarzutu uchylenia się przez organy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcia rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego to godzi się zauważyć, że po obaleniu przez organy przedstawionych wyżej twierdzeń strony na temat okoliczności przeszycia, miała ona zapewnioną możliwość zaprezentowania innych dowodów na potwierdzenie własnej wersji zdarzeń. Uzasadnione przeprowadzonymi dowodami zanegowanie w toku postępowania podatkowego tezy strony skarżącej o ponownym przeszyciu kompletów pościelowych, jako przyczyny powstania różnicy między ilością zakupionych usług przeszycia a ilością sprzedaży kompletów pościeli wymuszało na stronie a nie na organach podatkowych inicjatywę dowodową. Chcąc udowodnić nieprawdopodobieństwo stanu faktycznego ustalonego przez organy, strona winna we własnym interesie przejawić stosowną inicjatywę dowodową, a nie powoływać się jedynie w skardze na "brak przesłuchania pracowników "B" Sp. z o.o. zaangażowanych w wykonanie w/w usług na rzecz Spółki". Organy podatkowe, z natury rzeczy, nie posiadają bowiem informacji o źródłach dowodowych, które mogą wpłynąć na ustalenia faktów w sprawie. Skoro zatem strona taką wiedzę posiada to na niej spoczywa ciężar zawiadomienia o tym organów i żądania przeprowadzenia stosownych dowodów. Dokonana w rozpoznanej sprawie próba jest po pierwsze zbyt ogólna, gdyż nie wskazuje konkretnych osób zaangażowanych w wykonanie usług na rzecz Spółki, a po wtóre oczywiście spóźniona, bowiem powzięta już po zakończeniu postępowania dowodowego, na etapie skargi do sądu. Z kolei zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych nie został udokumentowany, co uniemożliwia sądową weryfikację jego trafności. Z powyższych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego nie mogły zostać uwzględnione. Zarzut naruszenia prawa materialnego również pozostał bez uzasadnienia, zaś sąd z urzędu nie dopatrzył się w stanowisku organów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przeciwnie całokształt przedstawionych wyżej okoliczności wskazuje na zasadność tezy organów podatkowych o sprzedaży przedmiotowej pościeli poza ewidencją sprzedaży, co skutkuje trafnością decyzji wydanych w sprawie. Nie budzi też zastrzeżeń przyjęcie jako okresu rozliczeniowego grudnia 2008 r., gdyż właśnie w tym miesiącu dokonano spisu z natury, w którym ujawniono ową niezgodność. Pozwoliło to zasadnie przyjąć organom, iż obrót ze sprzedaży nadwyżki kompletów pościeli powstał właśnie w grudniu 2008 r. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. J.Z.