I SA/Łd 1016/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie NSA P. Janicki (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej w likwidacji na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2001 oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Drukami Offsetowej A T., Ś., P., P. Spółce jawnej w likwidacji za sierpień 2001 r. zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 8689 zł, oraz nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 6.502 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001r. w kwocie 61.008 zł, oraz za październik 2001r. w kwocie 13.827 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca spółka A, zgodnie z umową z dnia 28 czerwca 2001r. drukowała dla spółki cywilnej B terminarze i przyjmując, że efektem usługi były wyroby o symbolach SWW: 2711-2 i 2712-1. zastosowała stawkę VAT 0%. Drukowany przez spółkę terminarz nie był wydawnictwem prasowym w rozumieniu przepisów o statystyce publicznej. Wg opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 11 marca 2003r. terminarze powinny posiadać symbolikę SWW 1829-12 - "Notesy i blok -notesy" i być opodatkowane wg stawki podstawowej. Symbol SWW 2711-2 jest właściwy dla czasopism, zaś symbol SWW 2712-1 dla wydawnictw dziełowych i zgodnie z art. 50 ust. l pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stawką VAT 0% opodatkowana jest usługa polegająca na drukowaniu wydawnictw prasowych (SWW 2711), książek i broszur (SWW 2712) oraz czasopism specjalistycznych oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN lub ISBN. Posiadanie nadanego symbolu ISSN lub ISBN jest warunkiem dodatkowym, którego spełnienie łącznie z realizacją druku i sprzedaży określonych w tym przepisie wydawnictw daje prawo do korzystania z obniżonej stawki VAT 0%. Zdaniem Dyrektora UKS spółka zastosowała błędną kwalifikację rzeczową drukowanych wydawnictw, w następstwie czego nieprawidłowa była przyjęta stawka podatku VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji Drukarnia Offsetowa A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzucono: - rażące naruszenie prawa materialnego poprzez bezpodstawne niezastosowanie przepisu art. 50 ust. 5 pkt. 3 lit b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wynikające z błędnego przyjęcia, że usługi druku terminarzy winny być opatrzone symbolem SWW 1829-12, - rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121§ l , 122, 124, 180, 187, 188, 191, 197,210§ 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zebranie pełnego materiału dowodowego, odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji. Wskazano, że używając określenia "terminarze" organ podatkowy posługiwał się pewnego rodzaju "skrótem myślowym" co było konsekwencją braku wszechstronnej oceny materiału dowodowego i którego celem jest potwierdzenie przyjętego wcześniej założenia. Przedmiotowe wydawnictwo podlega rygorom przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 1984r. Prawo prasowe ( Dz. U. z 1984r. nr 5 póz. 24 z późn. zm), której art 7 ust. 2 pkt. l określając zakres swej regulacji definiuje wydawnictwa prasowe jako publikacje periodyczne, które nie tworzą jednorodnej , zamkniętej całości, ukazujące się nie rzadziej niż raz do roku, opatrzone stałym tytułem albo nazwa, numerem bieżącym i datą. Katalog ten ma charakter przykładowy. Zdaniem skarżącej spółki, przedmiotowe wydawnictwa spełniają wymogi określone w tym przepisie. Wydawnictwa zostały zarejestrowane prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w Ł. w Rejestrze Dzienników i Czasopism. Ponadto nadane im zostały przez Narodowy Ośrodek ISSN stosowne numery ISSN, co dowodzi że spełniają one kryteria określone w art. 50 ust. 5 pkt. 3 lit b ustawy o VAT. Podniesiono, że opinia Urzędu Statystycznego w Ł., na którą powołuje się Dyrektor UKS jest niepełna, gdyż nie udziela odpowiedzi na zasadnicze pytanie czy zarejestrowanie przedmiotowych wydawnictw w wymaganym przez prawo rejestrze ma wpływ na ich kwalifikowanie wg grupowania SWW 2711. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazano, że w przypadku wątpliwości odnośnie zastosowania symbolu klasyfikacji SWW, organem właściwym do wydawania wiążących opinii są wyłącznie organy statystyczne. Organy podatkowe są zobowiązane uwzględniać opinie interpretacyjne w zakresie standaryzacji symboli klasyfikacyjnych wyrobów. Organ statystyczny, do którego zwrócono się o wydanie opinii, stwierdził , że terminarze określane też jako kalendarze książkowe, zawierające dużą ilość wolnego miejsca do zapisywania notatek oraz oddzielne strony z informacjami (porady, horoskopy) należy zakwalifikować jako "notesy i blok - notesy" o symbolu SWW 1829-12. Symbole użyte przez podatnika mogły być zastosowane do wydawnictw prasowych oraz książek i broszur, a skoro przedmiotowe wydawnictwa nimi nie były, to kwalifikacja zastosowana przez skarżącą spółkę nie była prawidłowa. Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że użycie zwrotu "terminarz" nie było uproszczeniem, ani skrótem myślowym, a potwierdzeniem zasadności jego używania jest treść umowy pomiędzy skarżącą spółką a zleceniodawcą firmą B, stosowanie tego określenia na fakturach VAT, oraz oznaczenie w ten sposób publikacji będącej efektem wykonanej usługi. Zdaniem Izby Skarbowej przedmiotowy produkt nie jest wydawnictwem prasowym, nie spełnia wymagań określonych w art. 7 ust. 2 pkt. l ustawy Prawo prasowe - brak numeru bieżącego i daty wydania. Zarejestrowanie publikacji i posiadanie przez nią numeru ISSN/ISBN nie ma znaczenia dla prawidłowości zakwalifikowania produktu do właściwego grupowania SWW i w konsekwencji stosowania właściwej stawki podatkowej VAT. Stawkę VAT 0% można stosować bowiem w przypadku usług polegających na drukowaniu książek i broszur, wydawnictw prasowych oraz czasopism specjalistycznych. Skoro produkt wykonany przez skarżącą spółkę winien być zaliczony do grupy "notesy i blok- notesy" i oznaczony symbolem SWW 1829-12, to nie jest książką, broszurą, wydawnictwem prasowym ani czasopismem specjalistycznym, a zatem usługa jego drukowania nie może być objęta stawką VAT 0%. Izba Skarbowa ponadto uznała za bezzasadny zarzut nie wyjaśnienia sprawy oraz nie zebrania całego materiału dowodowego. Spółka nie podała jakich czynności nie przeprowadzono. Wskazano, że opinia Urzędu Statystycznego nie podlegała ocenie organu gdyż w oparciu o ustaloną klasyfikację produktu (symbol kwalifikacyjny SWW) organ zastosował odpowiednią stawkę podatku VAT. W skardze z dnia 15 lipca 2003r. skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej: - naruszenie przepisu art. 50 ust. 5 pkt. 3 lit b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie że usługi druku terminarzy dla spółki B winny być opatrzone symbolem SWW 1829- 12 "Notesy i blok - notesy", podczas gdy efektem usługi były wyroby o symbolach SWW 2711-2, i 2712-1, - naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 121 § l , 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodniej oceny dowodów, bezzasadne przyjęcie, że dla zakwalifikowania produktu nie ma znaczenia gdzie i pod jaką nazwą została zarejestrowana w sytuacji, gdy znajdująca się w aktach Opinia Interpretacyjna Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. nie udziela odpowiedzi na pytanie, czy zarejestrowanie przedmiotowych wydawnictw ma wpływ na ich kwalifikowanie wg grupowania SWW 2711 oraz nie podanie uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji. Skarżąca spółka wskazała, że pogląd o związaniu organu podatkowego opinią Urzędu Statystycznego nie jest powszechny w orzecznictwie, gdyż uznaje się, że opinie statystyczne jak każdy dowód w sprawie podlegaj ą ocenie organu. Przedmiotowa opinia jest niepełna, gdyż nie udziela odpowiedzi na postawione pytanie a organy podatkowe pominęły tę okoliczność, zdaniem skarżącej spółki nasuwa to wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, powołując argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, póz. 1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie podkreślić wypada, że w orzecznictwie NSA ukształtowały się dwa poglądy dotyczące mocy dowodowej klasyfikacji statystycznych w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z pierwszym poglądem organy podatkowe są związane klasyfikacjami statystycznymi. Natomiast zgodnie z drugim poglądem klasyfikacje stanowią jeden z dowodów w sprawie, a organ ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę kontrowersje i |rozbieżności, których efektem jest spór między stronami w sprawie dotyczący przecież tego właśnie zagadnienia oparte są w dużej mierze na nieporozumieniu. Otóż organy podatkowe ani tym bardziej sąd administracyjny nie są powołane do formułowania opinii (ocen) klasyfikacyjnych poszczególnych towarów i |usług w ramach standardowych klasyfikacji towarów ( SWW i PKWiU). W tym zakresie uprawnienia przysługują organom statystycznym działającym na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr |88, póz. 439 ze zmianami) i przepisów wykonawczych w tym w szczególności |rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, póz. 246 ze zmianami). W myśl art. 40 ust. l cytowanej ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe dane do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych |standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Te standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia (art. 40 ust. 2 ustawy). Z przepisów ustawy wynika, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury. Nie są nimi ich interpretacje, jako że nie wchodzą w zakres rozporządzenia Rady Ministrów, o którym mowa w art. 40 ust. 2 ustawy. Interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa GUS. Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne (art. 25 ust. l pkt 6 i art. 25 ust. 2 cytowanej ustawy). Tylko zatem w ramach powołanej ustawy i tylko w ramach uprawnień wymienionych przez nią podmiotów możliwe jest dokonywanie ustaleń i ocen w przedmiocie towaru lub usługi podlegającej klasyfikacji. Na tym etapie postępowania winna zatem przejawiać się aktywność stron w zakresie prawidłowej klasyfikacji danego przedmiotu łącznie z formułowaniem określonych wniosków dowodowych i zgłaszaniem stosownych argumentów. Natomiast w toku postępowania podatkowego zabiegi te są bezprzedmiotowe jako, że organy podatkowe są związane klasyfikacją danego towaru lub usługi dokonanej w ramach standardowych klasyfikacji towarów. Dopiero w razie wystąpienia w sprawie odmiennej opinii klasyfikacyjnej przedstawionej przez stronę lub wyjednanej z urzędu organy podatkowe winny rozważyć, zgodnie z obowiązującymi je przepisami proceduralnymi wagę i znaczenie tego dowodu dla klasyfikacji danego towaru lub usługi. W rozpoznawanej sprawie wszystkie opinie interpretacyjne przemawiały zdecydowanie na niekorzyść podatnika gdyż wskazywały klasyfikację, dla której właściwa była stawka podstawowa podatku VAT. W szczególności mowa tu o opinii z dnia 11 marca 2003r., na której oparły się organy podatkowe. Została ona sporządzona na zlecenie organu podatkowego i przedstawiła niekorzystną klasyfikację terminarzy produkowanych przez skarżącą spółkę. Nie ujawniono natomiast w toku postępowania tzw. kontropinii, które odmiennie tzn. korzystnie dla podatnika klasyfikowałyby przedmiot usługi. W tej sytuacji nie można uznać za naruszenie prawa przyjęcie za ustaleń zgodnych z dokumentami przedstawionymi przez uprawniony podmiot statystyczny. Nie jest także zasadny zarzut niewyjaśnienia sprawy poprzez nieudzielenie odpowiedzi przez OISK na pytanie postawione przez organ I instancji co do wpływu zarejestrowania w sądowym rejestrze dzienników i czasopism na klasyfikację spornych terminarzy. Ani ten fakt, ani zarejestrowanie terminarzy w międzynarodowym systemie informacji o wydawnictwach ciągłych i oznaczenie ich stosownym symbolem ISSN, wobec nie spełnienia innego warunku przewidzianego w art. 50 ust.5 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług tzn. opatrzenia usługi stosowną klasyfikacją statystyczną uprawniającą do zastosowania uprzywilejowane stawki podatku VAT nie może mieć znaczenia przesądzającego dla skutków podatkowych. Art. 4 pkt 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług definiujący pojęcie usługi odwołuje się wyłącznie do usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Podobnie zresztą do przepisów o statystyce państwowej jak również do klasyfikacji wydanych na ich podstawie odwołują się art. 18 oraz art. 50 ust. 5 pkt 3 mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że spełnienie przez określoną usługę przesłanek określonych w ustawie innej niż ustawa podatkowa, w tym przypadku art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 1984r. Prawo prasowe (Dz. U. nr 5, póz. 24 ze zmianami) nie ma istotnego znaczenia dla stawki podatkowej w podatku VAT, zaś oznaczenie stosownym symbolem ISSN jest, z woli ustawodawcy niewystarczające, w związku z tym, że standardowa klasyfikacja usług kwalifikuję usługę do podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 53, póz. 1270) należało orzec jak w sentencji.