I SA/Łd 102/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2009 r. sprawy ze skargi D. A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. postanawia: umorzyć postępowanie sądowoadministracyjne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., podjętym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 224 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej O.p, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r., nr [...] ustalającej D. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Uzasadniając to postanowienie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. nr [...] podatniczka złożyła wraz z odwołaniem, zaś w piśmie z dnia 2 września 2008 r., podtrzymując ten wniosek, podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił jej skargę na decyzję wydaną w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2005, co czyni prawdopodobnym, że Sąd w analogiczny sposób rozpozna sprawę dotyczącą wymiaru tego podatku za 2008 r. Dalej Kolegium wskazało, iż strona we wniosku, zarzucając organowi naruszenie art. 224 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęć interes strony i interes publiczny oraz poprzez stwierdzenie, że decyzja w przedmiocie wstrzymania wykonalności decyzji leży w sferze uznania administracyjnego, zauważyła, iż pod pojęciem ważnego interesu strony należy pojmować m.in. obawę utraty pracy przez podatnika, także przez jego pracownika, prawdopodobieństwo zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w wyniku utraty płynności finansowej, możliwości utraty źródła utrzymania podatnika i jego rodziny, niebezpieczeństwo utraty rynku, konkurencyjności, prawdopodobieństwo wyrządzenia znacznej szkody podatnikowi. Ponadto strona podniosła, jak wywodził organ, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji nie opiera się na uznaniu administracyjnym, a w sytuacji zaistnienia choćby jednej z przesłanek, o których mowa w przepisie art. 224 § 2 O.p., organ ma obowiązek orzec o wstrzymaniu wykonania decyzji. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołując art. 224 O.p., wywiodło, iż wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania (§ 1), jakkolwiek organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym (§ 2). Przesłanką wstrzymania wykonania decyzji jest zatem zaistnienie okoliczności przemawiających za stwierdzeniem, że wystąpił "przypadek uzasadniony ważnym interesem strony lub interesem publicznym". Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych organ podatkowy przyjął, że "użyte przez normodawcę pojęcia nieostre, niedookreślone, takie jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie mogą być interpretowane w sposób subiektywny, a więc nie może o tym decydować przekonanie podatnika. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości" (wyrok NSA z dnia 14 września 2001 r., III SA 1590/00, niepubl.). Kolegium oceniając przedstawione we wniosku okoliczności uznało, że nie wyczerpują one znamion przypadku uzasadnionego ważnym interesem strony lub interesem publicznym, takiej kwalifikacji nie podlegają trudności finansowe w prowadzeniu działalności gospodarczej, które w subiektywnym przekonaniu strony powstały niezależnie od niej. Podejmując działalność gospodarczą można i należy liczyć się z koniecznością obrony swych praw przed sądami i organami administracji. Kolegium podało nadto, że wyrok WSA w Łodzi uchylający decyzję w sprawie wymiaru podatku za 2005 r. nie jest prawomocny, został bowiem zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ podatkowy podzielając stanowisko strony przyjął, iż art. 224 § 2 O.p. wyłącza możliwość uznaniowego rozstrzygania przez organ o przyznaniu ochrony tymczasowej. W skardze na to postanowienie D. A. wniosła o jego uchylenie w całości i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy ewentualne o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw zgodnie z wykazem, który przedstawi rozprawie. Rozstrzygnięciu temu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 224 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. wobec braku szczególnie przekonywującego, wyczerpującego i jasnego uzasadnienia odmowy wstrzymania wykonalności decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] roku ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 rok. W ocenie skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało błędnej wykładni art. 224 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., a za wstrzymaniem wykonalności decyzji przemawia, wbrew twierdzeniom organu, interes publiczny, bowiem organy podatkowe popełniły rażące błędy przy wydawaniu wszystkich zaskarżonych decyzji ustalających zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2008, poprzez nie przeprowadzenie właściwego postępowania dowodowego za pomocą szeroko dostępnych organom podatkowym środków dowodowych co spowodowało pominięcie "względów technicznych’’ w nowo wybudowanym budynku, którego część warunkowo została dopuszczona do użytkowania i w konsekwencji doprowadziło do ustalenia niewłaściwej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości tego budynku. Odmowa wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w takich warunkach jest, w ocenie skarżącej, wysokim ryzykiem ze strony organów podatkowych, gdyż skarżąca ma narzędzie prawne w postaci wystąpienia z "procesem odszkodowawczym" na podstawie art. 260 O.p. w związku z art. 417 k.c. Przymusowe wykonanie zaskarżonej decyzji w zaistniałych okolicznościach może spowodować znacznie poważniejsze szkody dla organów podatkowych, zwłaszcza wobec prawdopodobnego wejścia w życie ustawy o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za naruszenie prawa. Podkreśliła, że, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji uzasadniony jest groźbą wyrządzenia znacznej szkody zarówno w majątku skarżącej, osoby trzeciej - jej siostry, jak również budżetowi gminy, który będzie zmuszony w przypadku korzystnych orzeczeń NSA ponieść znacznie poważniejsze wydatki niż te które wiążą się wstrzymaniem wykonalności decyzji. Ponadto zaangażowanie tak dużych środków pieniężnych w podatek od nieruchomości na podstawie wadliwe wydanych decyzji stanowi dla skarżącej duże obciążenie tym bardziej, że skarżąca stoi przed koniecznością poniesienia kosztów związanych z ekspertyzą i kosztów związanych z obsługą prawną. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Instytucję umorzenia postępowania reguluje przepis art. 161 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa. Stosownie do powołanego przepisu, sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w trzech sytuacjach, a mianowicie: 1. jeśli skarżący skutecznie cofnął skargę, 2. w razie śmierci strony, jeśli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania, 3. gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis pkt 3 powołanego przepisu. Postępowanie sądowoadministracyjne staje się bezprzedmiotowe, jeśli w jego toku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna i wydanie wyroku stanie się zbędne lub niedopuszczalne. Na gruncie tego przepisu chodzi o zdarzenia będące przeszkodami o charakterze trwałym, powodującymi niemożność dalszego postępowania. Postępowanie sądowe może stać się bezprzedmiotowe z różnych przyczyn. Do przyczyn tych należy zaliczyć przykładowo wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (postanowienia) przez organ, który wydał tę decyzję, w ramach tzw. samokontroli (art. 54 § 3 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), wygaśnięcie decyzji (postanowienia), będącej przedmiotem skargi albo wygaśnięcie decyzji obarczonej terminem ustawowym lub ustalonym w decyzji (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, s.235, T. Woś, H. Knysiak, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 495 oraz wyrok NSA z dnia 25 października 2005r., II OSK 85/05, LEX nr 188791). W analizowanej sprawie przedmiotem postępowania sadowoadministracyjnego jest postanowienie organu odwoławczego w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszoinstancyjnego. Podstawę materialno - prawną tego postanowienia stanowi obowiązujący do 31 grudnia 2008r. przepis art. 224 § 2 Op. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Celem powołanego przepisu było złagodzenie skutków wyrażonej w art. 224 § 1 Op zasady natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych. Nadto z zestawienia tego przepisu z jego § 4, art. 225, a także z wykładni systemowej (uregulowania tej instytucji w rozdziale 15 Op) wynika wyraźnie, iż przewidziana w przytoczonym przepisie instytucja wstrzymania wykonania decyzji odnosi się do wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne wstrzymanie wykonania tej decyzji następuje do czasu rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego. Sens i istota wstrzymania wykonania decyzji pierwszoinstancyjnej niezależnie od tego, czy następuje to w drodze aktu organu (art. 224 Op), czy z mocy prawa wskutek upływu dwumiesięcznego terminu do rozpoznania odwołania od daty jego wniesienia (art. 225 Op) sprowadza się do zakazu wykonania decyzji aż do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która jest, stosownie do art. 128 Op, decyzją ostateczną (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 16 marca 2004 r., l SA/Łd 2261/02, LEX 143765, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 października 2008 r., l SA/Wr 801/08, nie publ., wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2009 r., l SA/Po 6/09, nie publ. czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2005r., III SA/Wa 1122/05, LEX nr 190707). Z momentem wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, decyzja ta staje się ostateczna i podlega wykonaniu, a postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej traci byt prawny, nie wywołuje już skutków w sferze praw i obowiązków podatnika, pozostaje bez wpływu na jego sytuację prawną (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 597 i s. 552; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, t. II, s. 471 i 737, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX, 2007, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 marca 2004r., l SA/Łd 2261/02, POP 2005/3/63 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 1997 r., III SA 1265/95, Lex-Temida, nr 33383). Stanowiska tego nie zmienia przepis art. 224 § 3 Op, który jedynie przewiduje możliwość uchylenia postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji w każdym czasie, przy czym chodzi tutaj o czas, w którym postanowienie to jeszcze obowiązuje, czyli przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W konsekwencji takiej regulacji prawnej organ odwoławczy traci kompetencje do orzekania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji pierwszoinstancyjnej na podstawie art. 224 Op z chwilą podjęcia decyzji odwoławczej. Nadto po upływie dwu miesięcy od dnia złożenia odwołania decyzja pierwszoinstancyjną zostaje, co wynika wprost z art. 225 Op, wstrzymana z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu, o ile w tym terminie organ odwoławczy nie rozpoznał odwołania. Możliwość wstrzymania decyzji przez organ odwoławczy pojawia się dopiero z chwilą wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego na decyzję drugoinstancyjną, ale podstawą orzekania dla organu odwoławczego stanowi wówczas nie art. 224 Op, lecz art. 61 § 2 ppsa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, iż rozstrzyganie o legalności zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie z dnia [...]r. nr [...] odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r., nr [...] w dacie rozpoznawania skargi na to postanowienie stało się zbędne. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, iż w okresie pomiędzy datą wydania tego postanowienia a datą rozpoznania skargi na to postanowienie nastąpiła istotna dla oceny wstrzymania wykonania decyzji pierwszoinstancyjnej w trybie art. 224 Op zmiana okoliczności faktycznych, a mianowicie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...]r. podjęło decyzję nr [...], którą rozpoznało odwołanie strony skarżącej od decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 27 czerwca 2008 r., utrzymując tą ostatnią decyzję w mocy. Postępowanie odwoławcze zostało zatem zakończone, decyzja pierwszoinstancyjna, o wstrzymanie wykonania której wnosiła strona, stała się ostateczna. To zaś oznacza, iż organ odwoławczy utracił uprawnienie do orzekania w sprawie wykonania decyzji pierwszoinstancyjnej w trybie art. 224 § 2 Op. Podjęcie decyzji przez organ odwoławczy przed datą rozpoznania skargi na postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji pierwszoinstancyjnej czyni zatem bezprzedmiotowym na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ppsa postępowanie sadowoadministarcyjne ze skargi na to postanowienie. Umorzenie tego postępowania nie powoduje jednakże zmiany sytuacji prawnej strony skarżącej w zakresie jej praw i obowiązków, skoro i tak organ odwoławczy nie mógłby w okolicznościach faktycznych tej sprawy na podstawie art. 224 § 2 Op orzekać. Decyzja ta w wyniku rozstrzygnięcia organu odwoławczego stała się bowiem ostateczna i podlega wykonaniu (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 października 2008r., l SA/Lu 333/08, nie publ. czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 maja 2008r., l SA/Lu 121/08, nie publ.). Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. 153, póz. 1270 ze zm.), orzekł jak w postanowieniu. t.n.