I SA/Łd 1022/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Klimowicz, Zbigniew Kmieciak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.800 (siedem tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 561.722,00 zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: - art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.05.8.60 ze zm.) przez określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., w innej wysokości niż wskazana w deklaracji, w sytuacji gdy brak jest stwierdzenia że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty jest inna niż wykazana w deklaracji, - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.00.54.654 ze zm.) przez błędną jego wykładnię i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu na zapłatę za wskazane w uzasadnieniu decyzji usługi oraz kosztów zarządu, - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię i uznanie, że koszty ponoszone przez Spółkę w celu przygotowania i zapewnienia terenu pod inwestycję komercyjną są kosztami dotyczącymi innego roku podatkowego niż rok w którym zostały poniesione, w sytuacji gdy rokowania w sprawie warunków umowy z B Sp. z o.o. w K., w tym zasad i terminów wynagrodzenia toczyły się od 1999 r. oraz w sytuacji, gdy podatnik mógł sam kupić i zagospodarować przedmiotowy teren, - art. 180 i 122 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i niewyjaśnienie sprawy w stopniu wystarczającym do załatwienia sprawy, - art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego zastosowanie do sprawy, w sytuacji gdy podatnik złożył wymagane przez ten przepis deklaracje według ustalonego wzoru i w terminie. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Izba Skarbowa w Ł. w dniu [...] wydała na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej postanowienie Nr [...], w którym przekazała sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie decyzji organu I instancji. W wyniku powyższego w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję Nr [...], którą dokonał wymiaru uzupełniającego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., określając zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od wynikającej z decyzji z dnia [...] o kwotę 1.121.841,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania albo o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, jednocześnie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 230 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie do sprawy, w której organ podatkowy ma określić wysokość zobowiązania podatkowego przez ustalenie związku przyczynowego konkretnych wydatków z celem, którym jest uzyskanie przychodu oraz wysokość tych wydatków i prawidłowości obciążenia tymi wydatkami kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wskazany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy organ podatkowy I instancji źle wyliczył zobowiązanie podatkowe prawidłowo ustalone, - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię, polegającą na błędnym ustaleniu, że przepis ten został naruszony przez podatnika z powodu odniesienia w ciężar kosztów wydatków na zapłatę za usługi J. M. oraz wynagrodzenia dla członków zarządu, podczas gdy wydatki te są kosztem uzyskania przychodu roku 2000, - art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 i 180 tejże ustawy poprzez: *nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania członków zarządu dla udowodnienia związku zakwestionowanych kosztów z uzyskaniem przychodu i poniesieniem ich w celu uzyskania przychodu, *bezpodstawne nieuznanie przez organ podatkowy wydatków na zarząd jako kosztów uzyskania przychodu, *odmowę uznania wynagrodzenia dla J. M. jako kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy od jego pracy i osobistej pozycji wśród stron procesu administracyjnego zależała prawomocność pozwoleń na budowę, co było warunkiem uzyskania zapłaty przez Spółkę od B, *pominięcie dowodu z ksiąg podatkowych w zakresie uzyskanego w roku 2000 przychodu dla oceny zasadności kosztów i związku tych kosztów z przychodem w sytuacji, gdy tak wysoki przychód nie mógł być osiągnięty bez kosztów i bez reprezentowania Spółki przez konkretny zarząd posiadający osobiste zaufanie kontrahenta tj. B, - art. 121 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutów strony i poprzestanie na stwierdzeniu, że nie można się z nimi zgodzić, co spowodowało całkowitą niesprawdzalność procesu decyzyjnego organu I instancji i uniemożliwiło merytoryczny udział strony oraz merytoryczne zaskarżenie decyzji, - art. 24 b Ordynacji przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ pomija skutki podatkowe dwóch czynności prawnych tj. umowy zlecenia z J. M. z dnia [...] 2000 r. oraz uchwały zgromadzenia wspólników z dnia [...] 2000 r. o przyznaniu wynagrodzenia zarządowi, - art. 201 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r.– Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U.00.94.1037 ze zm.) oraz umowy Spółki przez ich pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że zarząd Spółki zawiązanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz działającej w obrocie gospodarczym nie prowadzi spraw Spółki, - art. 120 cytowanej ustawy przez wydanie decyzji bez podstaw prawnych, oraz - art. 187,188 i 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. pełnego materiału dowodowego, pominięcie wniosków dowodowych składanych przez stronę w trakcie postępowania kontrolnego, których przedmiotem było ustalenie okoliczności mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy oraz wydanie decyzji bez uwzględnienia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...] uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 1.030.691 zł. Strona pismem z dnia 1 grudnia 2004 r. zaskarżyła przedmiotową decyzję wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania i zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt. 38 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego pominięcie w sytuacji, gdy przepis ten jednoznacznie przesądza, że wydatki poniesione na wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji są kosztem uzyskania przychodu, czyli bezprawne jest nieuznanie za koszt wynagrodzeń 3 członków zarządu, - art. 15 ust. 4 w/w ustawy przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki Spółki poniesione w celu zebrania materiałów w 2000 r. i dla zabezpieczenia uprawnień do terenu w 2000 r., co dopiero umożliwiło zawarcie umowy z B, nie są kosztami uzyskania, podczas gdy koszty te zostały poniesione wyłącznie dla uzyskania zarobku przez Spółkę i na jej ryzyko, a B mogło w ogóle nie zawrzeć umowy. W roku zaliczenia tych wydatków w koszty brak było możliwości ustalenia kiedy nastąpi przychód, zaś ostatecznie przychód ten wcale nie nastąpił. Oznacza to, że wydatki dotyczyły roku 2000 i tylko w tym roku mogły być potrącone, gdyż nie było roku podatkowego w którym nastąpił przychód związany z poniesionymi wcześniej kosztami, - art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji poprzez: *nieuzasadnienie nieuznania przez organ podatkowy wydatków wynagrodzenia niektórych członków zarządu za koszt uzyskania przychodu, *pominięcie dowodu z ksiąg podatkowych w zakresie uzyskanego w roku 2000 przychodu, dla oceny zasadności kosztów i związku tych kosztów z przychodem w sytuacji, gdy tak wysoki przychód nie mógł być osiągnięty bez kosztów i bez reprezentowania Spółki przez wszystkich członków zarządu posiadających osobiste zaufanie kontrahenta, *nieuzasadnienie jakie dowody pozwalają ustalić, że uchwała o przyznaniu wynagrodzenia członkom zarządu nie wywołuje skutków podatkowych, - art. 201 i następnych Kodeksu Spółek Handlowych oraz umowy Spółki przez ich pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że zarząd Spółki zawiązanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz działającej w obrocie gospodarczym nie prowadzi spraw Spółki, - art. 24 b Ordynacji przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ pomija skutki podatkowe czynności prawnej tj. uchwały zgromadzenia wspólników z dnia [...] 2000 r. o przyznaniu wynagrodzenia zarządowi z tytułu pełnienia funkcji, - art. 187 i 191 w/w ustawy przez: *wydanie decyzji bez uwzględnienia całego zebranego materiału dowodowego i dokonanie wyboru fragmentów materiału dowodowego dla uzasadnienia niekorzystnej dla podatnika decyzji, *nielogiczną i nieracjonalną ocenę dowodów, - art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.02.76.694 ze zm.) przez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie art. 20 w/w ustawy i ustalenie, że definicja dowodu księgowego jest tożsama z definicją dowodu zewnętrznego obcego, co doprowadziło do błędnego nieuznania za koszt uzyskania przychodu kosztów noclegu i podróży zarządu w sytuacji, gdy podstawą księgowania były dowody księgowe zbiorcze, - art. 120 ora 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez oparcia na prawie, mimo wskazania podstaw prawnych. Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz obowiązujące w badanym okresie przepisy prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją Nr [...] w dniu [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...], nie uznając za koszty uzyskania przychodów: - wydatków w kwocie 195.362,80 zł: *wynikających z faktur wystawionych przez C sp. z o.o. w związku z umową zawartą w dniu [...] 2000 r., które na podstawie art. 15 ust. 1 nie są kosztami uzyskania przychodów, *poniesionych w związku z realizacją inwestycji w K. na rzecz B oraz wynikających z faktur wystawionych przez Pracownię Inżynierii Miejskiej D s.c. oraz E sp. z o.o. za wycenę rozbiórki, które na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w 2000 r., - wydatków w kwocie 1.017,70 zł udokumentowanych niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w tym potwierdzenie zapłaty kartą [...] za zakup biletu lotniczego oraz paragon wydany przez recepcję F s.a Oddział Hotel G w Ł., - wydatków w kwocie 6.072,33 zł poniesionych na zakup biletów lotniczych do Londynu przez członka zarządu Pana U. wobec braku dowodów uzasadniających w/w wyjazdy pod kątem ich związku z działalnością Spółki, - wydatków na wynagrodzenia w kwocie 1.600.000 zł wypłacanych trzem z pięciu członków zarządu, nieudokumentowanych dowodami potwierdzającymi realizację przez te trzy osoby czynności związanych z prowadzeniem spraw Spółki, co wskazuje na jedynie pełnienie "tytułowej" funkcji członków zarządu Spółki. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając w niej zaskarżonej decyzji: 1 iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodu: *wynagrodzeń dla trzech z pięciu członków zarządu za pełnione funkcje w sytuacji, gdy wynagrodzenie zarządu jest kosztem uzyskania przychodu nawet wówczas, gdy zarząd nie pracował, a tylko pełnił funkcję oraz w zw. z art. 197 ustawy z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks Handlowy (Dz.U.34.57.502 ze zm.) *wydatków na łączną kwotę 66.925,00 zł stanowiącą koszty wykonania umowy z C Sp. z o.o. w W. zawartej [...] 2000 r., * wydatków na podróże członka Zarządu R. U. do Londynu w kwocie 6.072,33 zł - art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię przepisów polegającą na uznaniu, że koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone w roku podatkowym, w którym nastąpił przychód, podczas gdy przepis zezwala na potrącenie kosztów które dotyczą danego roku podatkowego, w tym także kosztów poniesionych wcześniej, ale dotyczących przychodów danego roku podatkowego, co spowodowało błędne uznanie że: *wydatki na łączną kwotę 121.334,00 zł nie są kosztem uzyskania przychodu w roku 2000, w sytuacji gdy dotyczyły 2000 r., *wydatki na studium drogowe oraz wycenę rozbiórki na łączną kwotę 7.103,80 zł dotyczące badania terenów w Ł. wskazanych przez klientów, nie są kosztem uzyskania przychodu roku 2000, w sytuacji gdy koszty te dotyczą roku 2000, - art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu celu powołanych przepisów, który wynika zwłaszcza z treści art. 9 ustawy o podatku dochodowym i polega na zapewnieniu takiego sposobu prowadzenia ewidencji, aby można było ustalić wysokość dochodu lub straty, podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku za rok podatkowy, co doprowadziło do błędnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.017,70 zł wydatków udokumentowanych dokumentami zewnętrznymi, sposobem księgowania oraz zeznaniem strony, - art. 198 i 201 Kodeksu Handlowego obowiązującego w 2000 r., przez ich niezastosowanie oraz błędną wykładnię błędnie zastosowanych przepisów art. 208 K.S.H. oraz pominięcie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do bezprawnego ustalenia, że członek zarządu nie może pełnić funkcji "tytułowej" i że samo pełnienie funkcji nie może być wynagrodzone w sytuacji, gdy zarząd ponosi odpowiedzialność majątkową za prowadzenie spraw spółki z tytułu pełnienia funkcji, 2. iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego poprzez: - naruszenie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez uwzględnienia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie wyboru fragmentów materiału dowodowego dla uzasadnienia niekorzystnej dla podatnika decyzji, a także przez nielogiczną, jak również nieracjonalną oraz oderwaną od realiów obrotu gospodarczego ocenę dowodów. Jednocześnie zarzucając powyższe naruszenia przepisów prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów sprawy, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ administracji podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie wymienione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. I tak przy niekwestionowanym przez strony stanie faktycznym trzeba zwrócić uwagę, iż osiągnięty w 2000 r. przez Spółkę przychód był wyłącznie wynikiem umowy zawartej w dniu [...] 1999 r. z B, która dotyczyła usług realizowanych przez nią w obrębie ulic: H, J i K w Ł. W odniesieniu do odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe kwoty 121.334 zł wymienionej w części A 1 zaskarżonej decyzji i przyznając im rację w tym zakresie, przede wszystkim należy podnieść, iż drugim obok przychodów elementem konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowaną, stanowią koszty uzyskania przychodu. Aby bowiem ustalić dochód podlegający opodatkowaniu, od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., Sygn. akt: III SA 64/00, publ. POP 2002, nr 2, poz. 48). W przepisie art. 15 ust. 1 ustawy sformułowano dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie: - wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu - wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 16 ust. 1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Istotne również z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie obok przedstawienia ogólnej reguły zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów było czasowe wyodrębnienie kosztów danego roku podatkowego. W art. 15 ust. 4 ustawy przyjęto zasadę: koszty uzyskania przychodów można potrącić tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, t.j. są potrącane także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku potrącane są w roku, w którym zostały poniesione. Z zasady tej wynika, że moment dokonania wydatku oznaczającego zmniejszenie stanu środków przedsiębiorstwa nie musi być jednocześnie momentem potrącenia kosztu uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu jest bowiem potrącany w roku podatkowym, którego ten koszt dotyczy, natomiast wydatek może być poniesiony w latach poprzedzających ten rok lub w latach po nim następujących (por. wyroki SN z dnia 5 kwietnia 2002 r., Sygn. akt: III RN 22 i 23/01, publ. OSNP 2002, Nr 24, poz. 585 i 586 oraz uchwałę NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., Sygn. akt: FSA 2/00, publ. ONSA 2/2001, poz. 49). Podobne stanowisko zostało zajęte w wyroku NSA z dnia 22 października 2004 r., Sygn. akt: FSK 624/04 (POP 2005/1/8), w którym Sąd stwierdził, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Analiza treści wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że skoro poniesione w 2000 r. wydatki bezpośrednio związane z zawartą w następnym roku umową developerską z B dotyczącą planowanej w przyszłości inwestycji, a co zostało potwierdzone treścią faktur i rachunków, jak i wyjaśnieniami strony, prowadzi do wniosku, że organy podatkowe zachowały się do wymogów z nich wynikających. Oznacza powyższe, że zarzuty zawarte w pkt. V skargi sprowadzające się do wiązania wydatku z przychodem, który z uwagi na rozkładający się w czasie, wykraczający poza 1 rok proces realizacji umowy, bez uwzględnienia treści art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4 są bezpodstawne. Z analogicznych przyczyn należy podtrzymać argumentację Dyrektora Izby Skarbowej zawartą w pkt. A III decyzji w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 7103,80 zł wynikającej z faktur wystawionych przez Firmę D z Ł. oraz E z W., ponieważ wydatki z nich wynikające nie dotyczyły prowadzonej inwestycji dla Spółki B w obrębie ulic H, K i J. Wydatki te mogły jedynie stanowić koszt uzyskania przychodów w latach następnych, co wynika z treści art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pozostałym zakresie skargę należało uznać za zasadną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Określenie kosztów uzyskania przychodów oparte jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczenia do ustalenia wielkości dochodu i podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich poniesionych kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie tych kosztów ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem celowości ich poniesienia, tj. dążenia do uzyskania w przyszłości przychodu, a nie pod kątem ich niezbędności oraz rezultatu, jaki faktycznie przyniosły wskutek ich poniesienia. Należy także uznać, że o celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich (por. wyrok z 15 listopada 2000 r., Sygn. akt: III S.A. 2431/99, Prz. Podatk. 2001/4/60). Ponadto, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób (patrz również wyrok NSA z 3 listopada 1992 r., S.A./Po 1393/92, za. W ONSA z 1993 r., Nr 4, poz. 110 lub z dnia 13 maja 1998 r., S.A./Sz 1354/98, zam. w Przegl. Orz. Podatk. z 2000 r., Nr 3, poz. 78). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił wydatku w kwocie 66.925 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez C w związku z realizacją umowy o współpracy z dnia [...] 2000 r. Dyrektor odmawiając uznania za dowód wykonanie usługi zestawienia kosztów poniesionych przez zleceniobiorcę stwierdził, iż przedstawione przez Pana M. wydatki dotyczą nie podatniczki, lecz innej jednostki i wyłącznie w tej jednostce mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Natomiast brak dowodów potwierdzających wykonanie przez C umowy, umów zawartych ze zleceniobiorcami – potencjalnymi nabywcami gruntów oraz m.in. brak dokumentów uzasadniających zapłatę usługobiorcy kwoty wynikającej z faktury, co świadczy w ocenie Dyrektora " o braku kontroli w zakresie wykonania umowy, a tym samym nasuwa wątpliwości co do jej faktycznego wykonania", stanowi podstawę do nieuwzględnienia w/w wydatku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Tymczasem należy stwierdzić, że obowiązek dokumentacyjny dotyczy poniesienia wydatku, natomiast nie dotyczy on dokumentowania samego wykonania określonej usługi. Rozszerzenie tego obowiązku na dokumentowanie wykonania usług można rozciągnąć jedynie na podstawie przepisu ustawy. Tak więc nakładanie na podatnika takich obowiązków w zakresie dokumentowania wykonania usług – które ewentualnie mogą dotyczyć osoby trzeciej tj. jego zleceniobiorcy – nie znajduje dostatecznego umocowania w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Na marginesie powyższych uwag trzeba wskazać, iż w aktach sprawy znajduje się m.in. akt notarialny z dnia [...] 2000 r. (k. 138) na podstawie którego J. M. zobowiązuje się kupić grunt położony w obrębie ulic: J, H i K. A zatem także bez oceny tego dokumentu nie można było w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż czynność ta miała związek z wykonaniem umowy (§ 2 pkt. 1). Przypomnieć wypada, iż naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art.122 Ordynacji podatkowej – zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na rozbieżność stanowiska organów podatkowych co do odmowy uwzględnienia tego wydatku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmowę swoją uzasadnił treścią art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A więc co do zasady uznał, iż wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Natomiast organ odwoławczy odmówił jego uwzględnienia na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nie można w związku z powyższym podzielić stanowiska organu odwoławczego zawartego w piśmie z dnia 10 kwietnia 2006 r., iż zmiana kwalifikacji nie przesądziła o możliwości zaliczenia w/w wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Również nie można w sposób jednoznaczny uznać, iż w tej konkretnej sprawie organ odwoławczy nie naruszył art. 234 Ordynacji podatkowej (zakaz reformationis in peius). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej "w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło naruszenie w/w przepisu, bowiem nie nastąpiło podwyższenie zobowiązania podatkowego za 2000 r. określonego decyzją organu I instancji" – a co zostało zawarte w treści ostatnio wymienionego pisma. Tymczasem uprawnienia podatnika wynikające z decyzji II instancji nie powinny być węższe, a obowiązki szersze w porównaniu do tych jakie określała decyzja wydana w I instancji. Powyższe wskazuje, że pojęcie niekorzyści nie może być ograniczone wyłącznie do wysokości podatku określonego w decyzji, dotyczy ono bowiem również innych jej elementów, np. jak uznanie co do zasady jakiegoś wydatku za koszt uzyskania przychodu. Rozstrzygając tę kwestię trzeba mieć także na uwadze protokół z [...] 2002 r. z przesłuchania R. U. (k. 161 i następne), który wskazał na zakres usług wykonanych przez Firmę C, a także powołał się na umowę z dnia [...] 1999 r. z J. M. (str. 2 protokołu). Okoliczność ta została pominięta przez organ odwoławczy pomimo tego, iż ocena tych faktów mogła przyczynić się do jednoznacznego stwierdzenia o sposobie rozstrzygnięcia sporu. Z treści decyzji wynika, że zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał "nasuwa wątpliwości co do faktycznego wykonania przedmiotowych usług". Należy w związku z tym powołać się na wyrok z 18 stycznia 1988 r., Sygn. akt: III S.A. 964/87, ONSA 1989, Nr 1, poz. 5), w którym Sąd stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalne natomiast należy przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Prowadziłoby to w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. (por. B. Brzeziński, W. Nikiel: zasady ogólne prawa podatkowego, Przegl. Podatk. 2002, nr 10). A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sporu w tym zakresie, gdyż sprawa będzie ponownie przedmiotem oceny przed organem podatkowym, należało uznać skargę w tej kwestii za zasadną. Mając na uwadze wcześniejsze rozważania za naruszającą prawo należało uznać decyzję w kwestii odmowy uwzględnienia wydatku w kwocie 1.600.000,00 zł wypłaconej członkom zarządu Spółki. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą nieuwzględnienia w/w wydatku było m.in. stwierdzenie, że kwota nie dotyczyła wykonanych czynności przez osoby będące członkami zarządu, co do których istnieją wątpliwości, czy w ogóle na rzecz podatnika zostały wykonane. Nadto Dyrektor wskazał, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia członkom zarządu, gdzie nie jest możliwe wykazanie bezpośredniego związku z przychodem, istotne jest udokumentowanie, iż osoba otrzymująca wynagrodzenie wykonała powierzone jej zadania i przyczyniła się do osiągnięcia przychodu. Ponadto osoba pełniąca funkcję powinna brać czynny udział w zarządzaniu, czego nie wykazano. Na zakończenie Dyrektor stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o braku obiektywizmu przy ustalaniu wynagrodzenia dla członków zarządu. Z powyższego wynika, że organy podatkowe skupiły się nad jakością wywiązywania się z powierzonych obowiązków przez członków zarządu, nad wewnętrznym podziałem zadań pomiędzy członkami zarządu oraz zakwestionowały wysokość wynagrodzenia. Przypomnieć trzeba, że uznanie danego wydatku za koszy uzyskania przychodów powinno być uzależnione od jego przeznaczenia. Jak już wcześniej zaznaczono nie należy do organów podatkowych ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie badanie związku z działalnością gospodarczą i czy nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste osób zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. O tym co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje sam podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki na pokrycie wynagrodzenia członków zarządu będą co do zasady kosztem uzyskania przychodu, jeżeli Spółka osiągnęła z tytułu prowadzonej działalności przychód, chyba że organy podatkowe wykażą, że wydatek został przeznaczony na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast sposób w jaki cel został osiągnięty i negatywna ocena pracy zarządu, nie może być przedmiotem oceny organów podatkowych, które nie są do tego uprawnione. Dla celów podatkowych istotne jest, aby wydatek został definitywnie poniesiony przez podatnika w celu, którym jest uzyskanie przychodów tj. musi istnieć związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny oraz musi być odpowiednio udokumentowany. Z tych względów stanowisko organów podatkowych w świetle przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej wywodów należało uznać za przedwczesne. Takiej oceny nie może także zmienić treść pisma z dnia 10 kwietnia 2005 r. Za przedwczesne także należało uznać stanowisko organów podatkowych w sprawie nieuwzględnienia w kosztach uzyskania kwoty 1.17,70 zł z tytułu biletu lotniczego oraz 365,00 zł potwierdzonej paragonem wystawionym przez F s.a. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), ustalenie podstaw opodatkowania i wysokości podatku. Zgodnie zatem z przepisem ustawowym określenie podstaw opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami, którymi w 2000 r. były przepisy ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. Stosownie do art. 20 ust. 2 i 3 powołanej wyżej ustawy podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który poza innymi koniecznymi warunkami musi wskazywać przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych pozwalających na zidentyfikowanie tego zdarzenia gospodarczego (art.21 i 22 ustawy o rachunkowości). Regulacja ta w powiązaniu z powołanym art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wskazuje na to, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wprowadzona została zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Sam fakt ujęcia dowodów księgowych niespełniających zasad szczególnych nie może świadczyć, iż do wykonania usługi nie doszło, a jedynie o wadliwym prowadzeniu ewidencji księgowej. Stanowisko, iż tylko wydatek udokumentowany na zasadach określonych w przepisach o rachunkowości może być uznany za koszt uzyskania przychodów nie znajduje uzasadnienia. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien ustalić wartość wydatków każdym innym dowodem, mając oczywiście na uwadze treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r., Sygn. akt: III S.A. 3352/99, Przegl. Podatk. 2002/2/63). Biorąc pod uwagę przedstawione wywody nie można było także uwzględnić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 6.072,33 zł dotyczącego biletów lotniczych. Z tych względów nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy na podstawie art. 145 § 1 lit a i c, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.