I SA/Łd 1023/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2010 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. oddala skargę. Pismem z dnia [...] r. zatytułowanym żądanie stwierdzenia nadpłaty podatniczka wystąpiła o " naliczenie przez organ podatkowy podatku od towarów i usług w wysokości 15.859,00 zł, którą miała prawo ująć w ewidencji zakupów towarów handlowych, a zatem miała prawo do jej odliczenia za miesiąc rozliczeniowy sierpień 2003 roku". Wskazała, że w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wystąpiła transakcja z Niemiecką firmą [...] GmbH polegająca na wykonaniu usługi w zakresie czynności doradztwa informatycznego. Wykonaną usługę zafakturowano 30.06.2003 r. a jej zapłata nastąpiła 11.07.2003 r. Usługi tej ani jej wartości podatniczka nie ujęła w ewidencji podatku VAT. Dodała, że [...] r. miała miejsce w jej firmie kontrola podatkowa , i organ ustalił, że wystąpił import usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11,poz. 50 ze zm./ ) – dalej w skrócie "ustawa o VAT". W dalszej kolejności podniosła, że podstawą opodatkowania jest kwota zapłacona (art. 15 ust. 5 ustawy o VAT) natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi ( art. 6 ust.8b pkt 5ustawy o VAT ). Jak wynika z pisma skarżącej organ podatkowy przyjął , że wobec zapłaty w lipcu 2003 r. za przedmiotową usługę, obowiązek podatkowy ciążył na stronie w rozliczeniu za lipiec 2003 roku i organ dokonał naliczenia podatku od rzeczonej usługi wg stawki 22 %. Strona podniosła, że co do zasady przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego, i to w miesiącu następującym po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy ( art. 19 ust 3 pkt 2 ustawy o VAT) . Przyznała, że źle rozliczyła ten podatek, wskazała na art. 32 ust. 4 ustawy o VAT twierdząc, że faktura z tytułu importu ma charakter faktury wewnętrznej, ale nie wskazano w tym przepisie, że wystawia się fakturę wewnętrzną. Zatem, miała prawo dokonać operacji księgowych w oparciu o dokumenty zewnętrzne, które posiadała. Jej zdaniem, skoro organ określił do zapłaty w lipcu 2003 r. podatek od usługi importowej w kwocie 15.859,09 zł , to w sierpniu tego roku wystąpiła nadpłata w tej samej wysokości, i nadpłata ta powinna być rozliczona z zobowiązaniami za miesiąc lipiec 2003 r.. Końcowo, podniosła, że zgodnie z art. 79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej w skrócie "OP" podatnik ma prawo żądania stwierdzenia nadpłaty , a prawo to wygasa po upływie 5 lat od dnia dokonania wpłaty podatku skutkującego nadpłatą. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. w kwocie 15.859 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że powyższe żądanie jest związane z wydaną przez organ podatkowy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. określającą za lipiec 2003 kwotę zobowiązania w podatku VAT w wys. 4.905,- zł, w następstwie określenia jej w innej wysokości niż wynikała ze złożonej deklaracji, a to z uwagi na nie ujęcie w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku VAT opisanej wyżej usługi, świadczonej przez kontrahenta z Niemiec,. Jak wskazano w dalszej części uzasadnienia decyzji z [...] r., w deklaracji VAT-7 za lipiec 2003 wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wys. 10.954 zł - do zwrotu na rachunek bankowy . Wobec ustaleń kontroli organ określił podatek za ten okres, przy uwzględnieniu występującego importu usług, jako zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatniczki. W następstwie powyższego podatek VAT w miejsce do zwrotu pojawił się do wpłaty w wysokości 4.905,- zł, za lipiec 2003 r. Ponadto, z uwagi na to, że strona otrzymała zwrot podatku VAT w wys. 10.954,- zł , organ stwierdził, że ten zwrot też jest zaległością gdy podatnik otrzymał go nienależnie ( art. 52 §1 pkt 2 OP.). Wcześniej strona pouczona o przysługujących jej prawach wynikających z art. 123 i art. 200 OP , w piśmie z 26.09.2008 r. przyznała się do błędu , stwierdziła jednak ,że z uwagi na to ,że rozliczenie importu usługi skutkowało powstaniem należności zarówno po stronie podatku należnego i naliczonego do odliczenia w tej samej wysokości, wobec czego Skarb Państwa nie poniósł z tego tytułu straty . In fine wniosła o odstąpienie od wszczęcia postępowania i umożliwienie złożenia korekt za lipiec i sierpień 2003 r. . Organ wyjaśnił, że art. 81b Op wyłącza możliwość złożenia korekty w czasie trwania postępowania podatkowego, a odstąpienie od postępowania jest niemożliwe bo już zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., które strona odebrała wcześniej. W kwestii korekty VAT za sierpień 2008 nie znaleziono powodów dla, których strona uczynić tego by nie mogła albowiem postępowanie dotyczyło lipca 2003 roku. Organ wskazał jednak, że stosowanie do art. 19 ust.2a ustawy o VAT kwota podatku naliczonego równa jest kwocie podatku należnego, a prawo do odliczenia przysługiwało w miesiącu następnym po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym (art. 19 ust 3 pkt 2 ustawy o VAT). Z kolej stosownie do art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, jeśli nie dokonano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminie m.in. o jakim mowa w ust 3 cytowanego przepisu, to podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, jednak nie później niż w ciągu roku licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W okolicznościach sprawy organ podniósł, że termin ten już upłynął. Decyzja ta wobec nie wniesienia odwołania stała się ostateczną. ( wskazane orzeczenie włączono do materiału dowodowego wraz z deklaracją za sierpień 2008 r. , str. 6-7 akt administracyjnych ) W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty wskazano, że za sierpień 2008 r. strona złożyła deklarację podatkową z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 37.069 zł, w całości do zwrotu na rachunek bankowy. Odnosząc się do twierdzeń podatnika organ podniósł, że postępowanie zakończone decyzją z [...] r. dotyczyło tylko lipca 2003 r., a zatem brak było podstaw do odnoszenia się do podatku naliczonego wynikającego z zakupu usługi importowej, w zakresie rozliczenia podatku VAT za sierpnia 2008 r. . Stwierdzono, że prawo do odliczenia jest pozostawione uznaniu podatnika , a organ ze względu na brzmienie art. 19 ustawy o VAT, sam nie może tego dokonać za podatnika. Przypomniano, że w okresie zaistnienia zdarzenia gospodarczego wywołującego powstanie zobowiązania podatkowego w podatku VAT, stan prawny pozwalał na dokonanie korekty deklaracji lecz w określonym czasie – 1 roku ( art. 19 ust. 3b ). Przytoczono treść art. 72 § 1 pkt 1 OP traktującego o nadpłacie oraz 73 § 1 pkt 6 ( w brzmieniu z 2003 r.) , który mówił ,że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku VAT obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług , a w okolicznościach sprawy podatnik nie złożył takiej korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty . Z uwagi na to, że prawo do założenia korekty wygasło stosownie do art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, organ odstąpił od wezwania Strony do złożenia korekty. Powyższą decyzję strona zaskarżyła złożonym odwołaniem, zarzucając jej rażące naruszenie prawa polegające na uchybieniu zasadzie potrącalności i zasadzie neutralności podatku VAT, nadto, powołanie się na art. 73 § 1 pkt 6 Op , uchylony z dniem 1 stycznia 2009 roku. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty powstałej w związku z decyzją organu z [...] r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2003 r. z tytułu importu usług. W uzasadnieniu podała, że nie można zgodzić się z decyzją stwierdzającą, iż podatniczka nie ma prawa do potrącenia podatku VAT wynikającego z faktury VAT z [...] r. wystawionej przez kontrahenta z Niemiec . Skoro organ określił podatek za lipiec 2003 r. w wys. 15.859,-zł, to za sierpień 2003 r. wystąpiła nadpłata w VAT w takiej samej wysokości. Pozostawienie decyzji organu I instancji w obrocie prawnym zdaniem strony narusza zasadę neutralności i potrącalności. Organ II instancji decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik nie rozliczył importu usług po stronie podatku należnego w lipcu 2003 r. jak i podatku naliczonego (będącego jednocześnie podatkiem należnym z tytułu importu usług) w kolejnym miesiącu. Odwołał się do prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego przy imporcie usług ( art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT ) wskazując, iż jeśli tego nie uczyniono w warunkach w tym przepisie wskazanych można dokonać korekty i obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony za wskazany okres, lecz nie później niż w ciągu roku przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Oznacza to, zdaniem organu II instancji , że wszczynając postępowanie za lipiec 2003 r. organ nie mógł jednocześnie rozliczyć za lipiec 2003 podatku naliczonego ( import usług ) za ten sam miesiąc, określając go jako podatek należny w wys. 15.859 zł . Organ nie mógł uwzględnić tego podatku także za miesiąc sierpień 2003 r. ponieważ za ten okres nie prowadził postępowania. To działanie organu I instancji zdaniem Dyrektora nie ograniczało w żaden sposób praw strony do odliczenia tego podatku. Dopiero wniosek strony spowodował wszczęcie postępowania w trybie art. 72 – 80 OP. W dalszej części uzasadnienia organ zdefiniował nadpłatę jako nienależne świadczenie podatkowe. Odnosząc się do zarzutu zastosowania art. 73 § 1 pkt 6 OP uchylonego z dniem 1 stycznia 2009 r . wskazał, że wobec zmian regulacji prawnych w tym zakresie i braku przepisu intertemporalnego w sprawie należało zastosować przepisy obowiązujące w czasie , którego deklaracja podatkowa dotyczyła. Organ odwoławczy zauważył, że w rozliczeniu za sierpień 2003 wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wys. 37.069 zł, do zwrotu na rachunek bankowy, a zatem zwiększenie kwoty podatku naliczonego za ten okres mogłoby tylko prowadzić do zwiększenia kwoty do zwrotu. Przytoczył treść art. 75 § 6 OP wywodząc, że przepisów " nadpłatowych" nie stosuje się jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku . Zdaniem organu, w oparciu o przytoczoną argumentację za okres rozliczeniowy sierpień 2003, nadpłata w podatku VAT nie mogła wystąpić. Odnosząc się do stanowiska podatnika z odwołania organ podniósł, że gdyby nawet przyjąć jego koncepcję to podatnik powinien złożyć korektę deklaracji za okres wskazany we wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Jednakże prawo do takiej korekty wygasło na skutek upływy czasu – w roku 2003 był to okres roku , obecnie stosownie do art. 86 ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ( Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm. ) okres ten wynosi 5 lat , i regulacja ta ma zastosowanie w sprawie, jako bardziej korzystna dla strony. Odnosząc to do roku 2003, oznacza to jednakże, że na gruncie tych przepisów z dniem 1 stycznia 2008 r. strona także prawo to utraciła. Przytoczono wyrok NSA z 21.11.2008 r. sygn. akt 1600/07 . Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art.122 Op poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz błędną interpretację art. 73 § 1 OP. W uzasadnieniu podniosła, że występuje niejasność dotycząca wejścia w życie przepisów powodujących wygaśniecie prawa do skorygowania deklaracji podatkowej. Organ I instancji wskazuje w tym zakresie dzień 1 stycznia 2009 roku , natomiast Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje ,że jest to dzień 1 stycznia 2008 roku i określa go mianem terminu zawitego. Wątpliwość skarżącej budzi również sposób postępowania organu skarbowego w sytuacji kiedy organ dokonując kontroli w roku 2008, stwierdza błąd podatnika w okolicznościach, które uniemożliwiają jego skorygowanie. Końcowo, skarżąca podnosi, iż skoro organy mają wątpliwości co do sposobu interpretacji przepisów prawa to tym bardziej nie można wymagać by błędów tych nie popełniał podatnik, a skoro już je popełnił to należy umożliwić ich naprawienie. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację, dodając, że organ prowadząc postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2003 wobec wyraźnej regulacji prawnej nakazującej rozliczenie podatku naliczonego związanego z importem usług w miesiącu następnym po miesiącu, w którym powstał obowiązek w podatku należnym nie mógł go rozliczyć w lipcu 2003 r. , natomiast w sierpniu 2003 r. dlatego, bo nie prowadził za ten okres postępowania. Skoro z tej możliwości strona nie skorzystała ( art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy ) to mogła to zrobić poprzez dokonanie korekty deklaracji za wskazany okres, lecz w ściśle określonym terminie. Ażeby dokonać odliczenia podatku naliczonego przy imporcie usług, którego wysokość równa jest kwocie podatku należnego, ten ostatni najpierw musi być rozliczony. W kwestii niejasności powołanej argumentacji przy zastosowaniu różnych terminów organ wyjaśnił, że strona błędnie utożsamia przepis art. 73 § 1 ust 6 Op uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. z terminem uprawniającym podatnika do złożenia korekty – art. 19 ust 3b ustawy o VAT. Wyraźnie wyartykułowano, że z uwagi na to, że w sierpniu 2003 r. wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług to zwiększenie tej kwoty o kolejną 15.859,- zł prowadziłoby tylko do zwiększenia nadpłaty do zwrotu , a zatem nie powstała nadpłata w podatku za wskazany okres. Skoro taka nie powstała to nie można mówić o naruszeniu przez organy art. 73 OP. Wojewódzki Sąd administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przystępując do rozważań, sąd uznaje ustalony stan faktyczny przez organy za prawidłowy. W chwili zaistnienia zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, którego nie dopełniła skarżąca obowiązywały następujące regulacje prawne. Zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. import usług, przez co należy rozumieć usługi świadczone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą ( art. 4 pkt 5 ustawy o VAT ). Po myśli art. 15 ust. 5 podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota , którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić. Stosownie do art. 6 ust 8a pkt 5 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty , nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi z tytułu importu usług, z zastrzeżeniem pkt 6 i 14. Z kolei zgodnie z art. 19 ust 1 i 2a i 3 tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług , związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku importu usług kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego. Obniżenie kwoty podatku należnego w takiej sytuacji następuje w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług. Wobec nie dokonania przez podatnika obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach przewidzianych dla zdarzenia gospodarczego polegającego na imporcie usług, podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres, w którym nabył prawo do takiego obniżenia podatku lecz nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że organy prawidłowo je przytoczyły i zastosowały wywodząc, że wobec nie rozpoznania przez skarżącą obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu usługi z Niemiec powstało zobowiązanie podatkowe za lipiec 2003 r. oraz uprawnienie podatnika do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego, zrównanego co do wysokości z podatkiem należnym, w kolejnym okresie tj. miesiącu sierpniu 2003 r. Jak wynika z akt administracyjnych podatnik o konsekwencjach popełnionego błędu w przedmiotowym zakresie dowiedział się dopiero z prowadzonej kontroli podatkowej i wydanej w jej następstwie decyzji z [...] r., określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2003 r., podzielając jej zasadność. W przedmiotowych okolicznościach dążąc do zrealizowania przyznanego mu prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego równą kwocie podatku należnego wobec zdziałanej transakcji importu usług, uprawniony był do złożenia korekty deklaracji za miesiąc sierpień 2003 r. jednak z prawa tego nie skorzystał (bezsporne). Omawiane przepisy kształtujące obowiązek podatnika do zapłaty podatku lub zrealizowania uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku mają charakter materialnoprawny. Taki też charakter ma przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z dniem 1 stycznia 2000 r. i przewidywał utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w razie uchybienia terminowi odliczenia określonemu w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Wobec powyższego powołując się na przepis art. 19 ust. 3b ustawy VAT do ustalonego bezspornie stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji organ nie naruszył obowiązujących w tym zakresie zasad, w kwestii teoretycznej możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej przez stronę. Nie bacząc na te uregulowania skarżąca upatruje prawo do odliczenia przedmiotowego podatku w zasadzie potrącalności i neutralności podatku VAT. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sadów administracyjnych uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest nieograniczone w czasie, a zatem i takiego ograniczenia doznaje wskazana zasada potrącalnści, która czyni podatek VAT podatkiem neutralnym dla podatnika . Dokonując oceny regulacji prawnych w postaci prawa do potrącania , ograniczając je w czasie – wprowadzając termin zawity , którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika , który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia , Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1600/07 przyjął, dokonując oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym , że w prawie krajowym jest możliwe wprowadzenie takiego czasowego ograniczenia skutkującego utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust.13 ustawy o VAT z 2004 r.). Orzeczenia to wydane zostało na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm. ) ale zawarty tam pogląd jest w ocenie sądu adekwatny także do regulacji zawartej w art. 19 ust 3b ustawy o VAT z 1993 r. . Z tego punktu widzenia stanowisko podatnika zawarte w uzasadnieniu skargi o uniemożliwieniu skorygowania popełnionego błędu dostrzeżonego przez organy podatkowe, w efektem czego miałoby dojść do ograniczenia odpowiedzialności podatkowej jest niezasadne. Organ podatkowy nie może działać za podatnika i podejmować czynności, które wyłączenie zostały pozostawione jego woli. Kontynuując ten kierunek rozważań, odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wejścia w życie przepisów powodujących wygaśnięcie prawa do skorygowania deklaracji, i pojawiającej się na tym tle wątpliwości podatnika, w ocenie sądu, rozstrzygający jest termin zawarty w art. 19 ust. 3 b ustawy o VAT , przepisie prawa materialnego, obowiązującego w dacie zdarzenia wywołującego obowiązek podatkowy , ograniczający prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej do jednego roku począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu ( kwartale) , w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Sąd w tym zakresie nie podziela stanowiska organu ,że winien mieć tu zastosowanie przepis korzystniejszy dla podatnika wypływający z regulacji ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. a mianowicie wprowadzający 5 letni termin dla wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawarty w art. 86 ust 13 tej ustawy albowiem przyjęcie tego rozwiązania w okolicznościach sprawy niczego nie zmieniało. Utrwaloną w orzecznictwie sadowym zasadę prawną lex benignior a więc nakazującą przyjmować rozwiązania z ustawy względniejszej dla podatnika można stosować jedynie wówczas gdy skutek prawny dla strony z tego wypływającv jest oczywisty i realny do zaistnienia ( por. wyrok NSA z 13.02.2008 r. I FSK 185/07 ). W stanie sprawy żaden z terminów przyjętych dla dokonania korekty deklaracji podatkowej na gruncie ustawy z 1993 r. i 2004 r. nie powodował, że korekta taka zgłoszona być mogła dla wywołania określonego skutku prawnego. Po prostu w ogóle jej nie było. Rozważanie to ocenić należy wyłączenie jako teoretyczne. Wobec zarzutu dotyczącego pojawiający się dat nie zrozumiałych dla strony wskazać należy ,że przytoczono je wyłączeni w decyzji organu odwoławczego a nie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Słusznie wyjaśniono, że 1 stycznia 2009 r. to pierwszy dzień nieobowiązywania przepisu art. 73 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2005 r. , nr 8 poz. 60 ze zm.). Data ta nie ma jednak dla rozpoznania sprawy żadnego znaczenia gdyż przepis ten mówił do końca 2008 r. o jednym ze zdarzeń wywołujących powstanie nadpłaty , natomiast przytoczony w uzasadnieniu decyzji dzień 1 stycznia 2008 r. ,nieprawidłowo w ocenie sądu, wskazywał na datę wygaśnięcia prawa do dokonania korekty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 73 § 1 Op także i on nie jest zasadny. Jest to przepis prawa materialnego a zatem miał on zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 r. Powiązany z nim art. 72 Op traktujący o nadpłacie nie zawiera definicji realnej nadpłaty a jedynie wskazuje na stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Nadpłatami mogą być tylko kwoty wpłacone przez podmioty stosunku prawnopodatkowego. Nie jest nadpłatą różnica pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym albowiem sama konstrukcja tego podatku polega na odliczeniu podatku naliczonego od podatku należnego przypadającego do zapłaty. Nie można zatem przyjąć, że wspomniana różnica stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op. Będzie ona jednak nadpłatą jeśli nie zostanie zwrócona na żądanie podatnika na jego rachunek bankowy w przewidzianych prawem terminach . Stosowanie do art. 73 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy oraz odpowiadającego temu uprawnieniu w zakresie podatku VAT , jako nadpłata traktowana była także kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku wynikające ze złożenia korekty deklaracji powodująca zmniejszenia zobowiązania w tym podatku w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. A zatem, warunkiem koniecznym było złożenie korekty deklaracji podatkowej. Tymczasem skarżąca przyznaje, że nie złożyła korekty deklaracji a obowiązek rozliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie upatruje w związku z czynnością importu usługi dokonaną w lipcu 2003 r. wywołująca zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.859,09 zł, w następstwie wydanej przez organ decyzji z [...] r. , której nie ujęła w złożonej deklaracji , a którą jej zdaniem kontrolujący niejako z urzędu powinni rozliczyć z zobowiązaniami za miesiąc lipiec 2003 r. ( por. żądanie stwierdzenia nadpłaty ). Jest to pogląd niezasadny albowiem skarżąca nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w odpowiednim terminie, w rozpoznawanej sprawie był to miesiąc sierpień 2003 r. . Nie czyniąc tego nie pozbawiła się prawa skorzystania z odliczenia pod wszakże tym warunkiem ,że mogła złożyć korektę deklaracji podatkowej obniżając kwotę podatku należnego jednakże w terminie 1 roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas kwota podatku naliczonego zawarta w korekcie deklaracji mogłaby skutkować zmniejszeniem zobowiązania za ten okres, to wobec braku możliwości skorzystania z zasady odliczalności w pierwotnym terminie, składając następnie korektę deklaracji doprowadziłaby do wystąpienia nadpłaty , której stwierdzenia mogłaby żądać w tym właśnie trybie. Zaznaczyć należy, że po upływie wskazanego okresu prawo do dokonania korekty wygasało. Jak wskazano wcześniej przewidziane przez ustawodawcę ograniczenie czasowe dokonania korekty deklaracji w podatku VAT nie jest niezgodne z prawem unijnym . Wyraz temu dał ustawodawca w ustawie z 1993 r. i na takie rozwiązanie zdecydował się także w ustawie o VAT z 2004 r. Rację przyznać należy organom, że nie prowadząc postępowania za sierpień 2003 roku same nie mogły dokonać zweryfikowania zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ten miesiąc. Nie można było dokonać rozliczenia podatku należnego powstałego w wyniku importu usług w miesiącu lipcu 2003 r. albowiem z wyraźnej woli prawodawcy , podatek ten będąc równym podatkowi należnemu uprawniał podatnika do jego odliczenia dopiero w miesiącu następnym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika, co oznacza, że organ nie może z urzędu zastępować w tym podatnika. Racje ma także organ kiedy twierdzi, że i tak w okolicznościach sprawy nie wystąpiła by nadpłata za sierpień 2003 r. albowiem za ten okres miała miejsce nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 37.069 zł, z żądaniem w całości do zwrotu na rachunek bankowy , co skutkowałoby tylko zwiększeniem kwoty podatku naliczonego do zwrotu. A zatem, nie ma tu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 OP . Poza tym słusznie wskazano , że jest art. 75 § 6 OP , który wyłącza przepisy o nadpłacie jeśli przepisy przewidują inny tryb zwrotu . W ustawie o VAT tym trybem jest prawo odliczenia podatku naliczonego od należnego. W ocenie sądu organy nie naruszyły zasady wynikającej z art. 122 Op albowiem stan faktyczny został wyjaśniony wszechstronnie poprzedzony dokładnym zgromadzeniem dowodów, stwarzając podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie sposób dostrzec także naruszenia art. 73 § 1 Op poprzez błędną jego wykładnię albowiem skoro w poddanej sądowej kontroli sprawie nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług , to nie sposób mówić o naruszeniu przez organy tego przepisu, traktującego o terminie powstania nadpłaty. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) orzekła jak w sentencji. J.Z.