I SA/Łd 1023/10

Dnia 26 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2010 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. S. kwotę 185 (sto osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r. orzekającą o odpowiedzialności J. S. - członka zarządu A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego stwierdzono, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), gdyż prowadzona przeciwko spółce egzekucja okazała się bezskuteczna, J. S. w 2002 r. pełnił funkcję członka zarządu spółki, zarząd nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczął postępowania układowego we właściwym czasie, jak i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy, nie wskazał też mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się J. S. W odwołaniu podniósł, że sytuacja finansowa spółki w 2002 r. była dobra i nie dawała podstaw do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 116 O.p. W tym też roku został złożony wniosek o restrukturyzacje zadłużenia. Od 1 stycznia 2003 r., w związku z wypadkiem samochodowym, strona faktycznie zaprzestała pełnienia obowiązków członka zarządu. Ponadto organ umorzył postępowanie dotyczące odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2001 r. Zdaniem strony okoliczność ta plus wskazane wyżej argumenty przemawiały za koniecznością wydania takiego samego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił powyższych zastrzeżeń i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że prowadzone przeciwko spółce A postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na brak środków wystarczających na pokrycie wydatków egzekucyjnych. Stwierdzona formalnie bezskuteczność postępowania egzekucyjnego uzasadniała wszczęcie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków jej zarządu, m.in. na J. S. Z ustaleń organu wynikało też, że J. S. pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie, gdy powstały objęte decyzją zaległości podatkowe. W ocenie organu drugiej instancji nie zostały spełnione przesłanki, które uzasadniałyby wyłączenie odpowiedzialności strony. Skarżący winien bowiem wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazać mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. Organ odwoławczy podał, że w 2001 r. spółka poniosła stratę w wysokości 19.015,68 zł. W 2002 r. zmniejszeniu uległy pasywa spółki w stosunku do roku poprzedniego (z 468.996,32 zł do 389.364,44 zł), przychód wzrósł z kwoty 763.662,12 zł (za 2001 r.) do kwoty 1.125.531,28 zł (za 2002 r.). Jednocześnie jednak organ zauważył, że znacznie wzrosły należności z tytułu dostaw i usług (z 208.229,99 zł do 332.743,09 zł). Nastąpiło co prawda zmniejszenie zadłużenia z tytułu dostaw i usług z kwoty 175.215,27 zł (2001 r.) do kwoty 154.094,60 zł (2002 r.) jednocześnie jednak nastąpił wzrost zobowiązań spółki z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń z kwoty 65.571,53 zł (2001 r.) do kwoty 137.710,02 zł (2002 r.). Kapitał podstawowy spółki w 2002 r. wynosił 6.000 zł. O trudnej sytuacji spółki świadczyły również zeznania złożone przez B. K. i M. B. (wiceprezesów spółki). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł również, że w 2002 r., celem wyeliminowania zaległości finansowych i przywrócenia płynności płatniczej spółki, zarząd złożył wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Postępowanie to umorzono w 2004 r., gdyż spółka nie uregulowała zaległości podatkowych nie objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. W konkluzji organ stwierdził, że skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. S. zarzucił naruszenie art. 116 § 1 oraz art. 112 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi wskazał na okoliczności, które wcześniej opisał w odwołaniu. Dowodził, że w momencie odwołania z funkcji członka zarządu spółki, ta znajdowała się w dobrej kondycji finansowej (aktywa przewyższały pasywa, spółka osiągnęła również zysk), a zatem nie było podstaw do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Podniósł też, że spółka spłacała swoje zobowiązania, choć przyznał, że nie wszystkie. Wskazał, że pogorszenie sytuacji finansowej nastąpiło dopiero wówczas, gdy nie był już członkiem zarządu spółki i nie miał wpływu na jej funkcjonowanie. Zdaniem strony skarżącej zbycie udziałów spółki skutkowało przejęciem przez nabywcę także zobowiązań publicznoprawnych, wobec czego organy podatkowe winny dochodzić ich wykonania od nabywcy, a nie od zbywcy. Podniósł również, iż w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w sprawie dotyczącej jego odpowiedzialności za zaległości spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i umorzył postępowanie w analogicznym stanie faktycznym. W ocenie skarżącego, zasada pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych nakazywała załatwienie niniejszej sprawy w tożsamy sposób. Wydanie dwóch sprzecznych decyzji świadczyło też o naruszeniu art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 107 § 1 O. p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Art. 116 § 1 O.p. stanowi zaś, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzeczniczym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09). W niniejszej sprawie zachodzi konieczność dokonania oceny istotnej okoliczności, a mianowicie momentu (daty) wystąpienia przesłanek obligujących do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. Gdyby zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego zawierała ustalenia dotyczące takiej daty (momentu), wówczas sąd byłby zobowiązany ocenić poprawność tych ustaleń. Jednak kontrolowana decyzja, mimo obszernego uzasadnienia dotyczącego istnienia przesłanek upadłości spółki, nie zawiera żadnych ustaleń w tym zakresie. Podkreślić należy, że określenie daty, w której należało wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ma znaczenie także z tej przyczyny, że konieczność złożenia takiego wniosku w 2002 r. jest kwestionowana przez skarżącego. W związku zaś z tym, że sąd administracyjny nie ustala faktów w sprawie podatkowej, gdyż obowiązek ten ciąży na organach podatkowych, niezbędnym okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji z zaleceniem ustalenia daty powstania okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość. Jednocześnie organy podatkowe w toku ponowionego postępowania muszą baczyć, by ocena okoliczności, o których mowa powyżej, nastąpiła w ramach zakreślonych treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Dopiero, gdy organy podatkowe poczynią ustalenia w omawianym zakresie i to jedynie wtedy, gdy będą one uprawniały do przeniesienia odpowiedzialności, sąd będzie mógł ocenić ich prawidłowość. Z uwagi na brak takich ustaleń w dotychczasowym postępowaniu podatkowym ocena ta jest niemożliwa. Dopiero po spełnieniu w toku ponowionego postępowania podatkowego warunku, o którym mowa wyżej będzie też możliwe, odniesienie się do kwestii odmiennego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i sprawy dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2001 r., która zakończyła się umorzeniem postępowania, z punktu widzenia zasady zaufania do organu wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. J.Z.