I SA/Łd 1023/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań, które spółka planuje wypłacić kontrahentom oddala skargę. A spółka z o.o. w K. wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań, które spółka planuje wypłacić kontrahentom. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka zajmuje się produkcją i eksportem opakowań w formie rękawów termokurczliwych, torebek i etykiet. Prowadzi swoją działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W związku z powyższym, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.), dalej u.s.s.e., w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) dochody spółki uzyskiwane z działalności na terenie strefy są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. W spółce miał miejsce pożar, w wyniku którego spłonęła poważna część mienia znajdującego się na terenie strefy i służąca działalności objętej zwolnieniem strefowym. W szczególności pożar objął znaczącą część budynku, w którym znajdowały się działy produkcyjne: dział drukarni i dział cylindrów, gdzie uległy zniszczeniu wszystkie maszyny produkcyjne. Ponadto hala, w której produkowano folię została poważnie zanieczyszczona i wyłączona z użytku na wiele miesięcy. W związku z tym zdarzeniem spółka nie miała obiektywnej możliwości wykonania umów, na podstawie których zobowiązana była do wyprodukowania i dostarczenia kontrahentom odpowiednich specjalistycznych wyrobów, w szczególności folii typu SPET. W konsekwencji, w związku z niemożnością wywiązania się przez spółkę z porozumień umownych kontrahenci ponieśli szereg szkód i dodatkowych kosztów. W szczególności kontrahenci spółki zmuszeni byli do nabycia wyrobów od innych dostawców (m.in. od podmiotów z USA i Meksyku), ponosząc z tego tytułu wysokie koszty transportu lotniczego, likwidacji szkód z tytułu opóźnionych dostaw oraz strat związanych z gorszą jakością towaru nabytego od podmiotów trzecich. Bez poniesienia tych dodatkowych kosztów Grupa utraciłaby klientów globalnych, co w dalszej kolejności w sposób oczywisty prowadziłoby do spadku zapotrzebowania na wyroby spółki. W trosce o utrzymanie dobrych stosunków z kontrahentami oraz w celu zabezpieczenia przyszłych zamówień na wyroby, spółka zamierza zawrzeć z kontrahentami odpowiednie porozumienia, na podstawie których spółka zobowiąże się do wypłaty odszkodowania na rzecz kontrahentów, mającego na celu rekompensatę szkód i dodatkowych kosztów poniesionych przez nich w związku z niemożnością wywiązania się przez spółkę z dostawy zakontraktowanych wyrobów. W księgach roku finansowego 2015 kwota odszkodowania została zaprezentowana jako rezerwa lub rozliczenie międzyokresowe. Faktyczna wypłata odszkodowania nastąpi w 2016r. Wnioskodawca pragnie wskazać, że przyczyna pożaru została przez ubezpieczyciela określona jako niezawiniona, w związku z czym niewykonanie przez nią umów miało miejsce wskutek okoliczności, za które spółka nie ponosiła odpowiedzialności. W związku z pożarem spółka otrzymała od ubezpieczyciela odszkodowanie. Spółka posiada interpretację indywidualną potwierdzającą, że powinna rozpoznać owo odszkodowanie jako przychód strefowy. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy wydatki poniesione przez spółkę w związku z wypłatą odszkodowania na rzecz kontrahentów będą stanowić koszty uzyskania przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (koszty strefowe)? 2. Czy wydatki poniesione przez spółkę w związku z wypłatą odszkodowania na rzecz kontrahentów będą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki w momencie ich poniesienia (na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.), tj. w analizowanym zdarzeniu w dacie zapłaty, tj. w 2016 roku? Zdaniem wnioskodawcy, wydatki poniesione przez spółkę w związku z wypłatą odszkodowania na rzecz kontrahentów będą stanowić koszty uzyskania przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (koszty strefowe). W analizowanym zdarzeniu przyszłym warunek poniesienia kosztu przez podatnika będzie spełniony. Wypłata odszkodowania na rzecz kontrahentów będzie bowiem związana z faktycznym i definitywnym uszczupleniem majątku spółki o wypłaconą kwotę. Powyższy wydatek nie zostanie spółce w żaden sposób zwrócony. Koszt będzie zatem faktycznie i ostatecznie poniesiony przez spółkę. W ocenie spółki, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że dla kwalifikacji podatkowej danego wydatku podstawowe znaczenie ma cel. w jakim został poniesiony. Oznacza to. że kosztami uzyskania przychodów powinny być wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, niezależnie od tego, czy ich poniesienie przyniosło faktyczny skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem brak osiągnięcia skutku w postaci przychodu nie powinien dyskwalifikować danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Podatnik powinien jednak wykazać, że na podstawie dostępnej mu wiedzy mógł zasadnie przypuszczać, że poniesione koszty (wydatki) osiągną swój cel w postaci osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Zdaniem wnioskodawcy bezsporne jest, że wydatki ponoszone w związku ze zobowiązaniem się spółki na mocy porozumień do zapłaty odszkodowania mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów spółki. Planowane zawarcie porozumień ma bowiem nierozerwalny związek z jej działalnością gospodarczą, tj. ma na celu utrzymanie dobrych relacji i kontynuację współpracy spółki z kontrahentami. Zawarcie przedmiotowych porozumień będzie sprzyjać pozytywnemu kształtowaniu i rozwojowi wzajemnych relacji biznesowo-handlowych pomiędzy stronami, co pozwoli na dalszą sprzedaż wyrobów na rzecz kontrahentów, a w konsekwencji uzyskiwanie przez spółkę przychodów podatkowych. Dodatkowo należy wskazać, że gdyby kontrahenci nie ponieśli opisanych dodatkowych kosztów wynikających z niemożności spółki do zaopatrzenia ich w wyroby, Grupa utraciłaby globalnych kontrahentów, co bez wątpienia spowodowałoby w przyszłości spadek zapotrzebowania na wyroby spółki. Zatem nie ulega wątpliwości, że wypłata odszkodowania ma na celu zabezpieczenie źródła przyszłych przychodów spółki. Jednocześnie, mając na uwadze, że pożar stanowił zdarzenie losowe, w przedstawionym zdarzeniu trudno dopatrywać się po stronie spółki jakiegokolwiek zaniedbania, czy też niestaranności. Dalej wskazano, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłata przez spółkę odszkodowania wynikać będzie z niemożności wypełnienia przez nią porozumień z kontrahentami w zakresie wyprodukowania i dostawy wyrobów. Zatem wypłacone przez spółkę odszkodowanie nie wypełnia hipotezy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zamknięty katalog kosztów niepodatkowych wskazany w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być interpretowany rozszerzająco. ponieważ zostały w nim wymienione wszystkie kategorie wydatków, które nie stanowią kosztów podatkowych, a nie tylko ich przykłady. W tym kontekście wnioskodawca pragnie podkreślić, że wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączenia dotyczą tylko kar i odszkodowań z tytułu wad towarów lub usług - tzn. nienależytego wykonania zobowiązania. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione w tym przepisie (w tym odszkodowania z tytułu zwłoki w realizacji zobowiązania lub z tytułu samego niewykonania umowy) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem wypłaty odszkodowania przez spółkę na mocy planowanych porozumień nie obejmie dyspozycja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ponieważ świadczenie spółki nie będzie stanowić świadczenia z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wobec powyższego, planowana przez spółkę wypłata odszkodowania spełnia przesłankę do uznania jej za koszt podatkowy, tj. nie mieści się w katalogu wydatków wprost wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy, ponosząc koszt w postaci odszkodowania na bazie zawartych porozumień spółka będzie działać w obiektywnym przekonaniu, że tego typu koszt powinien doprowadzić do osiągnięcia/zachowania lub zabezpieczenia przyszłych przychodów strefowych (wynikających z przyszłej sprzedaży wyrobów wytworzonych w strefie). W związku z tym przedmiotowe odszkodowanie stanowić będzie bezwzględnie koszt nieodzownie związany z działalnością strefową. Innymi słowy, zakwalifikowanie analizowanych kosztów do kosztów działalności strefowej jest naturalną konsekwencją przyjęcia, że stanowią one koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca ponadto wskazał, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Nawiązuje on do szerokiego rozumienia przychodów powstających na skutek prowadzonej działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku wydatki ponoszone przez spółkę odnosić się będą do działalności strefowej spółki objętej zezwoleniem, która polega na produkcji i sprzedaży wyrobów. Na wynik działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy i na podstawie zezwolenia, który generuje rezultat podatkowy, składa się nie tylko bieżąca działalność operacyjna spółki, ale także zyski i koszty nadzwyczajne. W związku z tym bezsprzeczne jest, że zapłata przez spółkę odszkodowania na bazie zawartych porozumień (jako wynik zdarzenia nadzwyczajnego bezpośrednio powiązanego z działalnością w strefie) wpływać będzie na dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zatem wydatki poniesione przez spółkę w związku z wypłatą odszkodowania na rzecz kontrahentów będą stanowić koszty uzyskania przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (koszty strefowe). Interpretacją indywidualną z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że to czy dany wydatek poniesiony przez wnioskodawcę będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów będzie uzależnione od jego charakteru i celu w jakim został poniesiony. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aby spółka była zobowiązana do wypłaty odszkodowań kontrahentom na mocy już zawartych umów. Spółka dopiero zamierza zawrzeć odpowiednie porozumienia, w których zobowiąże się do wypłaty odszkodowań w trosce o zachowanie dobrych stosunków z kontrahentami. Wypłata odszkodowań będzie miała więc na celu przede wszystkim zachowanie dobrego wizerunku firmy. Dlatego też planowane odszkodowania dla kontrahentów będą stanowiły koszty reprezentacji, a te zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 2 jest zdaniem organu bezprzedmiotowa. Skoro bowiem wydatki, których dotyczy wniosek nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, bezzasadna jest próba ich kwalifikowania do kosztów działalności strefowej. Z tych samych powodów niemożliwym jest określenie momentu ich poniesienia jako kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 28, w związku z art. 15 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się jego błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że koszt, który ma zostać poniesiony przez spółkę na wypłatę odszkodowań stanowi koszt o charakterze reprezentacyjnym, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę we wniosku, poprzez uznanie, że koszt, który ma być poniesiony przez spółkę na wypłatę odszkodowań powinien zostać wyłączony z kosztów uzyskania przychodów spółki (jako koszt reprezentacji) pomimo, poniesienia tego kosztu w celu osiągnięcia lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów; - art. 14b, w związku z art. 14h oraz art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji, która jest sprzeczna zobowiązującymi w dacie wydania interpretacji przepisami prawa materialnego oraz nie uwzględnia wykładni przepisów prawa prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych; - art. 14b § 6, art. 14c § 1 i 2, w związku z art. 120 i art. 121 o.p., poprzez całkowite pominięcie interpretacji indywidualnych wskazanych przez spółkę na poparcie swojego stanowiska ze względu na przyjęcie, że dotyczą one innych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych). W odpowiedzi na skargę organ wniósł jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Strona skarżąca prezentuje konsekwentnie stanowisko, iż przedmiotowe wydatki (odszkodowania), do poniesienia których zobowiąże się na mocy porozumienia z kontrahentami (podmiotami z grupy A) mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie jej źródła przychodów nie precyzując jednak, o które z wymienionych pojęć chodzi. Z całą pewnością wszakże zauważyć należy, że oba wymienione pojęcia dotyczą utrzymania źródła przychodu w stanie nienaruszonym, niepogorszonym w przyszłości. Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. formuły "koszty poniesione w celu (...) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że warunkiem uznania określonych wydatków za koszty podatkowe jest takie zachowanie podatnika, które, będąc objęte zamiarem kierunkowym zmierza do osiągnięcia w przyszłości skutku w postaci utrzymania źródła przychodu w stanie niepogorszonym. Tymczasem przedmiotowe wydatki, o których mowa we wniosku interpretacyjnym, zmierzały do zrekompensowania kontrahentom strat poniesionych w związku z niemożnością wywiązania się przez spółkę skarżącą z zaciągniętych zobowiązań. Były one zatem skierowane w przeszłość, a ich celem było wyrównanie strat spowodowanych zdarzeniem losowym, niezawinionym przez spółkę skarżącą. Nie można zatem uznać, że ich celem było zachowanie albo zaspokojenie źródła przychodu, a co najwyżej zrekompensowanie szkody, czy też wyrównanie uszczerbku spowodowanego pożarem. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że przedmiotowe wydatki spełniają przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest poniesienia w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Jednocześnie zaś nie do przyjęcia jest, w ocenie sądu pierwszej instancji, sytuacja w której podatnik ponosząc określone wydatki sam decyduje jaki jest ich prawny charakter, definiując je jako odszkodowanie. Pojęcie to ma charakter normatywny, wynika z przepisów prawa cywilnego i powstaje na skutek ziszczenia się przesłanek odpowiedzialność odszkodowawczej. Odpowiedzialność kontraktowa, która hipotetycznie mogłaby wchodzić w grę w rozpoznawanej sprawie i powodować obowiązek zapłacenia przez spółkę skarżącą odszkodowania za powstała szkodę w mieniu kontrahentów gospodarczych musiałaby wynikać z ustawy lub umowy zawartej między tymi podmiotami, zanim doszłoby do zdarzenia rodzącego odpowiedzialność odszkodowawczą. Stosownego zapisu umownego ani przepisu ustawy, z którego miałaby wynikać odpowiedzialność odszkodowawcza rodząca obowiązek zapłaty odszkodowania na rzecz kontrahentów strona skarżąca jednak nie wskazała we wniosku interpretacyjnym. Nabiera to szczególnego zabarwienia w sytuacji gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, wszystkie podmioty planowanego stosunku prawnego należą do jednego koncernu, będącego wyrazem koncentracji kapitału jednego właściciela – A. Zauważyć wypada przy tym, że zgodnie z art. 16 ust. 1 punkt 22 u.p.d.o.p. nie każde odszkodowanie jest traktowane jako koszt podatkowy. Jednak niniejsze rozważania zmierzają do wykazania, że planowane wydatki spółki skarżącej nie spełniają warunku z art. 15 ust.1 ustawy, to jest nie będą poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Stąd wywody zawarte we wniosku interpretacyjnym, dotyczące tego, że planowane odszkodowania nie wypełniają dyspozycji art. 16 ust.1 punkt 22 ustawy podatkowej są bezprzedmiotowe. Z tego również względu brak odniesienia się organu do interpretacji powołanych we wniosku w kontekście art. 16 ust. 1 punkt 28 ustawy podatkowej jest uchybieniem nieistotnym. Zauważyć przy tym należy, że organ, a tym bardziej sąd administracyjny nie mają uprawnień do poszukiwania, w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisu ustawy, na podstawie którego mogłaby powstać odpowiedzialność odszkodowawcza strony skarżącej. Nie mają też żadnych podstaw prawnych by zmieniać zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku uzupełniając je o stosowny zapis w planowanym porozumieniu z kontrahentami, który nakazywałby spółce skarżącej wypłatę odszkodowania. Sąd pierwszej instancji pragnie w tym miejscu zauważyć, że pogląd organu interpretacyjnego, iż przedmiotowe wydatki stanowią koszty reprezentacji jest jednostronny i powierzchowny, gdyż spośród wszystkich argumentów strony skarżącej wyłożonych we wniosku interpretacyjnym akcentuje jedynie chęć zachowania dobrego wizerunku, co okazało się niewystarczające dla należytego rozpatrzenia sprawy. Jednak podkreślić należy, że rozstrzygnięcie tego organu zawarte w zaskarżonej interpretacji uznające za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, że przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu, z przyczyn wskazanych wyżej, odpowiada prawu. Z powyższych względów nie mogły też przynieść oczekiwanych skutków procesowych powoływanie się przez stronę skarżącą we wniosku na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Pierwsza z nich, z {...[ r., autorstwa Dyrektora Izby Skarbowej w P., dotyczyła wydatków poniesionych z tytułu załatwiania reklamacji klientów wnoszonych z tytułu wad towaru. Po pierwsze nie odnosiła się więc do odszkodowania, lecz całkowicie odmiennego świadczenia, a po drugie świadczenia wynikającego z przepisów prawa cywilnego dotyczących gwarancji. Druga, z [...]r., Dyrektora Izby Skarbowej w K. miała za przedmiot wydatki związane z wypłata kar umownych, a więc zdarzeń odmiennych od świadczenia planowanego przez spółkę skarżącą. Omawiane interpretacje nie miały zatem zastosowania w rozpoznawanej sprawie, wobec czego nieodniesienie się do nich przez organ nie było istotnym naruszeniem prawa. Zdaniem WSA w Łodzi trafności powyższych rozważań nie zmienia okoliczność, że przedmiotowy wydatek ma, w ocenie spółki skarżącej, dotyczyć tzw. przychodu strefowego zwolnionego z podatku (art. 17 ust.1 punkt 34). Działalność w specjalnej strefie ekonomicznej i regulujące ją przepisy prawa, w tym prawa podatkowego, nie zmieniają zasad ogólnych dotyczących sposobu ustalania elementów podstawy opodatkowania. Okoliczność, że dany wydatek związany jest z tzw. przychodem strefowym bynajmniej nie oznacza, że staje się on automatycznie kosztem podatkowym. Przeciwnie, w ocenie sądu pierwszej instancji, by taki wydatek uznać z koszt podatkowy musi on w pierwszym rzędzie spełnić warunek celowości, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy podatkowej, któremu nie sprostały wydatki przedstawione we wniosku interpretacyjnym. Mając na względzie powyższe wywody uznać należało, że trafnie organ interpretacyjny uchylił się od odpowiedzi na pytanie drugie zadane przez spółkę. Rację przyznać należy organowi, iż odpowiedź na to pytanie jest dopuszczalna tylko w razie podzielenia stanowisko strony skarżącej w zakresie pytania pierwszego. W tej sytuacji nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. mko .