I SA/Łd 1026/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska, Sędziowie : Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędzia NSA B. Lubiński, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 128 (sto dwadzieścia osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2003 R. G. wpisał w poz. 193 przeznaczonej do wykazania kwoty podatku należnego - 0 zł, a w poz. 199 wykazał kwotę nadpłaty w wysokości 1218,70 zł w związku z wpłacanymi przez cały rok zaliczkami na podatek. Z zeznania tego wynika, że podatnik w roku podatkowym osiągnął łączny dochód z kilku źródeł w kwocie 25.468,83 zł, w tym dochód z działalności gospodarczej w wysokości 3.321,11 zł. Od dochodu podatnik odliczył składki na ubezpieczenie społeczne, a następnie od podatku odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne, wydatki na odpłatne dokształcanie i wydatki na cele mieszkaniowe. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., powołując się m.in. na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz na art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r., Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie updof, określił R. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że podatnik zawyżył o kwotę 3.375,21 zł koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, której przedmiotem było: zarządzanie nieruchomościami, sporządzanie pism sądowych i urzędowych oraz parkieciarstwo. Podatnik niezasadnie zaliczył do kosztów wydatki poniesione na zakup szafki na buty, zestawu kina domowego, telewizora i pufy. Rzeczy te usytuowane były w części mieszkalnej lokalu zajmowanego przez podatnika, poza pokojem przeznaczonym na działalność gospodarczą, traktowane były jako wyposażenie mieszkania, nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zakwestionował ustalenia i wnioski organu podatkowego i wywodził, że z przeprowadzonych w trakcie postępowania podatkowego dowodów, w szczególności z zeznań świadków wynika, że w/w rzeczy były używane do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem ich zakup był związany z możliwością uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając w pełni prezentowane ustalenia i wnioski. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 updof, art. 2 i art. 11 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807) oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wywodził, że wydatki w kwocie łącznej 3.179,14 zł poniesione na zakup środków trwałych w postaci kina domowego, telewizora i pufy były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wymienione rzeczy były niezbędne do wykonywania tej działalności. Z treści skargi wynika, że podatnik zgodził się z wyłączeniem z kosztów wydatku poniesionego na zakup szafki na buty. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organom podatkowym do dalszego prowadzenia lub też o jej zmianę i uwzględnienie w kosztach wydatków na zakup trzech spornych w/w rzeczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i prezentowane w decyzji argumenty. Sąd zważył, co następuje: Sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem legalności. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wprowadzona została podstawowa zasada budowy i funkcjonowania państwa. Przepis ten określa, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Oznacza to, że cyt. "władze publiczne działać mogą jedynie na podstawie i w ramach prawa oraz czynić to tylko, co prawo im dozwala i nakazuje, obywatele, zaś mogą czynić to wszystko, czego im prawo nie zakazuje" (Piotr Winczorek, str. 15 - Komentarz do Konstytucji RP, Wydawnictwo Liber, Warszawa 2000). Dopełnieniem powyższej zasady jest ustanowiona w art. 7 Konstytucji zasada legalizmu, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Warunkiem legalności decyzji podjętej przez organ władzy publicznej jest posiadanie przez ten organ kompetencji do działania w danym zakresie, działanie zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi i zgodność wydanego aktu z odpowiednimi przepisami prawa materialnego, głównie z ustawami, a w niektórych wypadkach z aktami wykonawczymi. Konsekwencją obowiązywania zasady legalizmu jest niemożność podejmowania przez organy władzy publicznej jakichkolwiek decyzji bez podstawy prawnej w powołaniu jedynie na względy natury ekonomicznej, politycznej czy nawet moralnej. Na gruncie Ordynacji podatkowej – ustawy regulującej jednolicie podstawowe zagadnienia prawa podatkowego – zasada legalizmu (praworządności) wyrażona została w art. 120. Kompetencja ogólna organów podatkowych w sprawach podatkowych z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z art. 13 Ordynacji podatkowej oraz z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych przepisów wynika, że organami podatkowymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych są naczelnik urzędu skarbowego – jako organ I instancji oraz dyrektor izby skarbowej – jako organ II instancji. Jednakże należy mieć na uwadze, że organy te mogą w zakresie postępowania podatkowego działać tylko w takich sytuacjach i podejmować tylko takie działania do jakich zostały upoważnione na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie takie powstaje zatem z mocy samego prawa, po spełnieniu się określonych warunków – osiągnięciu przez podatnika dochodu, bez konieczności wydawania przez organ podatkowy decyzji podatkowej. Do obliczenia wysokości należnego podatku zobowiązany jest sam podatnik, ewentualnie czyni to za niego płatnik. Rola organów podatkowych ograniczona jest do skontrolowania, czy podatnik wywiązał się z ustawowego obowiązku właściwego obliczenia podatku, zadeklarowania go i zapłacenia. Kompetencja organów podatkowych w tym zakresie określona została w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik , mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuacje, w których organ podatkowy może określać wysokość podatku zapisane zostały w art. 45 ust. 6. W zasadzie należnym podatkiem dochodowym od dochodów podatnika za dany rok jest podatek wynikający z zeznania podatkowego, zgodnie z obowiązującą w tym zakresie zasadą samoobliczenia podatku. Jeżeli jednak organ stwierdzi, że wysokość podatku jest inna lub że podatnik nie złożył zeznania podatkowego, wydaje decyzję określającą właściwą wysokość podatku. Żadna z sytuacji opisanych w wyżej wskazanych przepisach nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Podatnik złożył wymagane zeznanie. Jakkolwiek w zeznaniu podatkowym podatnik wykazał osiągnięty w roku 2003 dochód, to jednak wykazał też odliczenia od podatku w kwocie wyższej od tego dochodu, a w rezultacie w rubryce L przeznaczonej na obliczenie zobowiązania podatkowego wykazał podatek należny 0 zł. Organ podatkowy weryfikując to zeznanie stwierdził różne nieprawidłowości zarówno mające wpływ na zwiększenie, jak i na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Jednak wysokość należnego podatku po uwzględnieniu niekwestionowanych przez organ odliczeń (wyższych od kwoty podatku przed dokonaniem tych odliczeń) także została określona na 0 zł, czyli nie różniła się od wartości deklarowanej. Należy zatem stwierdzić, że w takiej sytuacji organ podatkowy nie miał wynikających z przepisów prawa podatkowego kompetencji do wydawania decyzji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że brak tych kompetencji wynikał także z faktu, iż kwota należnego zobowiązania podatkowego została określona jako 0 zł. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Natomiast podatkiem, zgodnie z art. 6 tej ustawy, jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Mając na względzie powyższe definicje nie można uznać, aby zobowiązanie podatkowe mogło być w kwocie 0 zł. Taka sytuacja oznacza bowiem, że podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Skarbu Państw jakiejkolwiek kwoty. Stanowisko takie zostało wyrażone wcześniej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 1996 r., SA/Sz 3165/95, publ. LEX nr 27321; z dnia 18 września 1996 r., SA/Lu 1980/95, LEX nr 27247; z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 657/96, LEX nr 29059; z dnia 11 czerwca 1997 r., I SA/Lu 160/97, LEX nr 30798 i z dnia 27 listopada 1998 r., I SA/Gd 206/97, LEX nr 36110. W razie ustalenia w toku postępowania podatkowego, że ze wskazanych wyżej przyczyn nie było podstaw do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Jeżeli nie uczynił tego organ I instancji, powinien tak postąpić organ odwoławczy uchylając jednocześnie zaskarżoną odwołaniem decyzję. Zgodnie z art. 134 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzygający sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego ale to ograniczenie nie obowiązuje, jeżeli sąd stwierdza naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Decyzje obu organów dotknięte są poważną wadą prawną. Wydane zostały bez podstawy prawnej, co wynika z powyższych wywodów. Stwierdzone przez Sąd wady decyzji powodowały, że bez znaczenia była ocena zasadności podnoszonych zarzutów związanych z naruszeniem art. 22 ust. 1 updof. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) stwierdzić nieważność decyzji organów obu instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.