I SA/Łd 1027/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia nadpłaty przysługującej Spółce z o.o. A., w wysokości 20 zł, powstałej na skutek złożenia korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r. na poczet: zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., będącej następstwem korekty deklaracji, w wysokości 16,20 zł oraz odsetek za zwłokę liczonych od 26 lipca 2007 r. do 29 maja 2009 r., w wysokości 3,80 zł. Organy podatkowe ustaliły i przedstawiły w uzasadnieniach powyższych rozstrzygnięć następujący stan faktyczny: W dniu 25 lipca 2007 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2007 r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie, w wysokości 479.193 zł. Następnie w dniu 5 września 2007 r. złożyła korektę za wymieniony okres rozliczeniowy, w której zadeklarowała brak podatku do zapłaty. Deklaracja VAT-7 za wrzesień 2007 r. została złożona w dniu 25 października 2007 r. Spółka wykazała podatek do wpłaty w wysokości 335.123 zł. W dniu 25 października r. Spółka dokonała wpłaty na poczet tego zobowiązania w wysokości 110.123 zł, następnie w dniu 27 listopada 2007 r. wpłaciła kwotę 75.000 zł, którą organ zaliczył na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę. W dniu 25 maja 2009 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, korygując równocześnie deklarację za czerwiec 2007 r. w ten sposób że wykazała podatek podlegający wpłacie w wysokości 473.927 zł oraz za wrzesień 2007 r. w ten sposób że wykazała podatek podlegający wpłacie w wysokości 335.103 zł. Następstwie powyższych zdarzeń powstała zaległość podatkowa za czerwiec 2007 r. w wysokości 473.927 zł, oraz nadpłata za wrzesień 2007 r. w kwocie 20 zł. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienia: o zaliczeniu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec 2007 r. w następującej proporcji – 170.069 zł na należność główną oraz 39.736 zł na odsetki za zwłokę oraz kolejne o zaliczeniu nadpłaty za wrzesień 2007 r. na poczet zaległości podatkowej za czerwiec 2007 r. w wysokości 16,70 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 3,80 zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 56 § 1a, art. 72 i art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Strona podnosiła, że organ winien zaliczyć nadpłatę w pierwszej kolejności na poczet wcześniej powstałych zaległości, a dopiero później na poczet odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia i wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając wydane postanowieni organ przytoczył art. 62 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Natomiast w myśl art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ wyjaśnił, że odsetki od zaległości za czerwiec 2007 r. zostały naliczone od 26 lipca 2007 r., czyli od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do 29 maja 2009 r., tj. do dnia zaliczenia nadpłaty (art. 53 § 4 O.p. oraz § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz. U. z 2002 r. Nr 240, poz. 2063/ i § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. o tym samym tytule). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przy obliczaniu odsetek za zwłokę, wbrew twierdzeniom spółki, zastosowano art. 56 § 1a) O.p., a więc odsetki zostały obliczone w wysokości 75% stawki podstawowej. Wskazał też, że w dniu 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), która wprowadziła zmiany dotyczące momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (w znowelizowanym brzmieniu), nadpłata w VAT powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z kolei ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318) z dniem 1 września 2009 r. uchyliła art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Organ podkreślił, że żadna z wymienionych wyżej ustaw nie zawierała przepisów intertemporalnych dotyczących nadpłaty. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ stwierdził, że istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty należy oceniać na podstawie stanu prawnego istniejącego w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia. Zatem, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Ponieważ spór dotyczy nadpłaty w VAT za wrzesień 2007 r., więc zastosowanie ma art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w wersji obowiązującej od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji oznaczało, że przedmiotowa nadpłata powstała z dniem złożenia korekty, tj. 29 maja 2009 r. Jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej winno nastąpić z dniem, o którym mowa w art. 76a § pkt 2 O.p., a mianowicie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co miało miejsce również w dniu 29 maja 2009 r., nie zaś jak wywodzi strona, z dniem zapłaty podatku w wysokości większej od należnej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że to ustawa określa szczegółowe zasady postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, a zatem organ podatkowy obowiązany jest do jej zarachowania - w pierwszej kolejności - na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (art. 76 § 1 O.p.). Jeżeli kwota nadpłaty nie pokrywa kwoty zaległości i odsetek, nadpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu zaliczenia pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 O.p.). W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, a nadto art. 56 § 1a, art. 73 § 2 pkt 4 i art. 62 § 1 O.p. W uzasadnieniu argumentowała, iż organ błędnie obliczył kwotę odsetek, gdyż zamiast zastosować 75% stawki podstawowej, zgodnie z art. 56 § 1a O.p., obliczył należność uboczną według stawki podstawowej, co oznaczało zwiększenie kwoty zadłużenia. Powyższe skutkowało wadliwym rozliczeniem przez organ wpłaty dokonanej przez spółkę przy złożonej korekcie. Wskazano też, że spółka rozliczała podatek od towarów i usług miesięcznie, a nie kwartalnie, co oznacza że nadpłata powstawała w dniu zapłaty podatku w wysokości większej od należnej. Powyższe miało, zdaniem skarżącej spółki szczególne znaczenie dla rozliczenia nadpłaty powstałej w marcu (2.344 zł), sierpniu (731.012 zł) i grudniu 2007 r. (8.474 zł). Zdaniem strony skarżącej nadpłatę należało zaliczyć najpierw na należności główne, a odsetki powinny być obliczone później. Zaliczenie nadpłaty dokonane przez organ pomijało sposób księgowania wskazany w korekcie i opisie jej przyczyn. Z uwagi na powyższe spółka domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, które przedstawił uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Oś sporu w niniejszej sprawie stanowi sposób zaliczenia przez organy podatkowe nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec 2007 r. Kontrowersje wywołują zasadniczo trzy kwestie, a mianowicie: moment powstania nadpłaty, kolejność zarachowania nadpłaty oraz zastosowana przez organ stawka przy obliczeniu kwoty odsetek. Odnosząc się do pierwszego z powyższych zagadnień, należy zwrócić uwagę, co uczyniły również organy podatkowe, że art. 73 § 1 O.p., określający dzień powstania nadpłaty, był kilkakrotnie zmieniany przez ustawodawcę. W okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r., a więc w czasie, którego dotyczy nadpłata, przepis ten w pkt 6 stanowił, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z dniem 1 września 2009 r. art. 73 § 1 pkt 6 O.p. został skreślony. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił stan prawny stwierdzając, że ustawa nowelizująca nie zawierała regulacji przejściowych, co spowodowało komplikacje w stosowaniu tego przepisu. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany był pogląd, zgodnie z którym, przepisy regulujące powstanie nadpłaty mają charakter materialnoprawny. W konsekwencji w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym stan prawny w zakresie powstania nadpłaty jest różny, od tego który obowiązuje w dacie złożenia korekty rozliczenia, to przy braku przepisów intertemporalnych należy stosować przepisy obowiązujące w okresie, którego dotyczyła pierwotna deklaracja. Każda inna interpretacja prowadziłaby bowiem do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (tak WSA w Łodzi w wyrokach z dnia: 15 lipca 2008 r. I SA/Łd 222/08 i I SA/Łd 223/08, 14 kwietnia 2009 r. I SA/Łd 1382/08 LEX nr 499981, 23 stycznia 2009 r. I SA/Łd 1373/08 LEX nr 478254). Sąd w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie solidaryzuje się z tym stanowiskiem. W konsekwencji powyższego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.), strona skarżąca nadpłaciła VAT za wrzesień 2007 r. w dacie złożenia korekty deklaracji, co miało miejsce 29 maja 2009 r. Przepisy Ordynacji podatkowej jednoznacznie określają kolejność w jakiej organ dokonuje zaliczenia nadpłaty podatku. W tym zakresie art. 62 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W piśmie z dnia 29 maja 2009 r. (k. 23 akt administracyjnych), w którym spółka podała przyczyny złożenia korekt deklaracji wskazano, że nadpłacony podatek podatniczka rozlicza na bieżąco w kolejnych miesiącach objętych korektami. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zaliczały nadpłaty w kolejnych miesiącach na poczet zaległości za czerwiec 2007 r. Na poczet zaległości za czerwiec 2007 r. i związanych z tą zaległością odsetek za zwłokę, zaliczono nadpłaty za sierpień, wrzesień i grudzień 2007 r. Z uwagi na fakt, że zaległość przewyższała kwotę nadpłaty, zachodziła podstawa do zastosowania art. 55 § 2 O.p. W myśl tego przepisu, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ, postępując zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 O.p., zaliczył nadpłatę wynoszącą 20 zł i wynikającą z korekty deklaracji za wrzesień 2007 r. na poczet należności w VAT za czerwiec 2007 r. w ten sposób, że na zaległość zarachował kwotę 16,20 zł, zaś na odsetki za zwłokę 3,80 zł. Do wyjaśnienia pozostaje jeszcze kwestia odsetek od przedmiotowej zaległości. Art. 53 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje, że od zaległości podatkowych, z wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 54, które nie występują w niniejszej sprawie, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 O.p.) do dnia (włącznie z tym dniem) zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowej (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. i z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - § 2 ust. 1 pkt 6 i § 4 ust. 1 pkt 6). W świetle powyższych unormowań organ podatkowy prawidłowo naliczył odsetki od zaległości za czerwiec 2007 r. za okres od 26 lipca 2007 r. (dzień następujący po dniu upływu terminu płatności podatku) do 29 maja 2009 r. (dzień zaliczenia nadpłaty). Co do wysokości zastosowanej przez organy stawki przy obliczeniu kwoty odsetek za zwłokę, Sąd również nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. Art. 56 § 1a O.p. zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2009 r. Przepis ten przewiduje, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Z tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że za poszczególne okresy, począwszy od 1 stycznia 2009 r., organ zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę. Przykładowo, w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2009 r. Nr 2 poz. 11) ogłoszono, że stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosi 13,00 % kwoty zaległości w stosunku rocznym, organ natomiast przyjął stawkę 9,75%. W kolejnym okresie obowiązywała stawka podstawowa 11,5% (M.P. z 2009 Nr 9, poz. 101), organ zastosował zaś stawkę obniżoną 8,63%. Jak już wyżej wskazano możliwość stosowania 75% stawki podstawowej odsetek za zwłokę istnieje dopiero od 1 stycznia 2009 r., wcześniej nie obowiązywał ani art. 56 § 1a O.p., ani przepis zawierający podobne uregulowanie. Z tej przyczyny organ nie mógł zastosować obniżonej stawki odsetek za okresy wcześniejsze. Z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. t.n.