I SA/Łd 1027/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia kwoty wynikającej z postanowienia w sprawie zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. oraz zaległości podatkowych męża w podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., którym odmówiono M. W. zaliczenia kwoty 83,43 zł, wynikającej z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. w sprawie zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w R. na poczet: - zaległości podatkowej M. W. w podatku VAT za lipiec 2002 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r.; - zaległości podatkowych K. W. w podatku VAT, wynikających z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] r. orzekł o zwrocie poniesionych przez M. W. kosztów w wysokości 83,43 zł związanych z osobistym stawiennictwem w Urzędzie Skarbowym w R. M. W. wniosła o zaliczenie w/w kosztów na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. męża wnioskodawczyni K. W. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jako uzasadnienie wskazała, że przysługujące jej odszkodowanie z tytułu kosztów utraconego zarobku oraz kosztów przejazdu w związku z wezwaniem Organu podatkowego zostało poniesione ze wspólnych z mężem aktywów i jest ich wspólnym przysporzeniem. Zatem, biorąc pod uwagę art. 62b § 1 pkt 1 oraz art. 64 § 1 pkt 6 o.p. przedmiotowe żądanie jest w ocenie strony uzasadnione. Kolejnym pismem wniosła o zaliczenie kosztów osobistego stawiennictwa na poczet zaległości podatkowej M. W. (w przypadku braku możliwości zaliczenia ich na poczet zaległości męża zgodnie z w/w wnioskiem) w podatku VAT za lipiec 2002 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił potrącenia kwoty 83,43 zł, wynikającej z postanowienia z [...] r. w sprawie zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w R., na poczet zobowiązania męża wnioskodawczyni w podatku VAT, wynikającego z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. Jednocześnie odmówił zaliczenia kwoty 83,43 zł wynikającej z w/w własnego postanowienia z [...] r. na poczet: zaległości podatkowej M. W. w podatku VAT za lipiec 2002 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] września 2007 r. oraz zaległości podatkowych K. W. w podatku VAT wynikających z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. o czym poinformował w postanowieniu z tego samego dnia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wydanego wskutek zażalenia podatniczki stwierdził, że nie ma wystarczającej podstawy prawnej, która pozwoliłaby dokonać zaliczenia przyznanych przez organ podatkowy poniesionych przez podatnika kosztów postępowania na poczet jego zobowiązań podatkowych lub zobowiązań jego małżonka. W świetle powołanych przepisów zwrot kosztów postępowania należnych od Skarbu Państwa, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 o.p., nie można utożsamiać z zapłatą zobowiązania podatkowego, ani tym bardziej z nadpłatą czy zwrotem podatku. Zwrot kosztów nie mieści się bowiem w żadnej ze wskazanej wyżej kategorii, a przede wszystkim koszty postępowania - jako kwoty zwracane przez organ podatkowy, na żądanie podatnika, nie mają charakteru wpłaty dokonywanej przez podatnika. Z tego też względu organ podatkowy pierwszej instancji nie miał możliwości zastosowania do przedmiotowego zwrotu kosztów postępowania związanych z osobistym stawiennictwem w Urzędzie Skarbowym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaliczania wpłat na poczet bieżących oraz zaległych zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, że ustawodawca nie sformułował w żaden sposób prawa do traktowania na równi z wpłatą innych kwot należnych podatnikowi od Skarbu Państwa. Wobec powyższego kwota przyznana z tego tytułu nie mogła zostać zaliczona na wskazane przez M. W. zobowiązania podatkowe, jako że nie ma w tym zakresie odpowiedniej podstawy prawnej. Organ odwoławczy dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przyjął niewłaściwą argumentację przy wyjaśnianiu znaczenia możliwości zapłaty podatku przez inny od podatnika podmiot wskazując, że "skoro ustawodawca wprost nie przewiduje wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty dokonanego przez inny podmiot niż podatnik, to nie jest dopuszczalne takie zaliczenie". Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego, ze względu na ustalony stan faktyczny i prawny analizowanej sprawy powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy i słusznie odmówiono zaliczenia kwoty zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w R., na poczet wskazanych przez stronę zaległości podatkowych. W skardze M. W. zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez wydanie w tym trybie zaskarżonej decyzji; - art. 233 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie; - 62 § 1, w związku z art. 266 § 1 i § 2, poprzez nieuzasadnione uznanie, że organ podatkowy nie mógł uwzględnić wniosku podatniczki i należnych jej od skarbu Państwa kosztów postępowania potraktować jako wpłaty na zobowiązanie podatkowe jej lub jej męża; - art. 62b § 1 pkt 1, w związku z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że ustawodawca nie przewiduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty dokonanej przez inny podmiot niż podatnik. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, iż zaliczeniu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych bądź zaległości podatkowych podlega wpłata oraz nadpłata lub zwrot podatku, o czym stanowią odpowiednio przepisy art. 62, art. 76 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej. Zapłata zobowiązania podatkowego, jak również zaliczenie na jego poczet nadpłaty lub zwrotu podatku powodują jego całkowite lub częściowe wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 1 i 4 o.p.). Zgodnie z art. 60 § 1 o.p. za termin dokonania zapłaty podatku przy zapłacie gotówką uważa się dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; w obrocie bezgotówkowym jest to dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu lub zapłaty za pomocą innego niż polecenie przelewu instrumentu płatniczego. Zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą - w myśl art. 61 § 1 i § 1b o.p. następuje w formie polecenia przelewu, a przez mikroprzedsiębiorców może nastąpić również w gotówce. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów to w myśl art. 62 § 1 o.p. dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z kolei w myśl art. 62b § 1 pkt 1 o.p. zapłata podatku może nastąpić m.in. także przez małżonka podatnika oraz inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1 000 zł (art. 62b § 1 pkt 3 o.p.). Stosownie natomiast do § 2 owego przepisu w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Za nadpłatę, zgodnie z art. 72 o.p. uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 3 pkt 7 o.p., przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 266 § 1 o.p. organ podatkowy, na żądanie, zwraca koszty postępowania związane z osobistym stawiennictwem strony. Koszty postępowania związane są z wykonywaniem przez organy podatkowe ich uprawnień ustawowych. Przez koszty postępowania, określone w art. 265 § 1 o.p., należy rozumieć koszty związane z wszczęciem, prowadzeniem i zakończeniem postępowania podatkowego w danej sprawie. Do kosztów postępowania należy zaliczyć m.in. koszty podróży oraz inne należności poniesione przez stronę postępowania, związane z jej osobistym stawiennictwem. Z kolei art. 264 o.p. ustanawia zasadę, zgodnie z którą koszty postępowania podatkowego ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Sąd podziela stanowisko organu, iż nie ma wystarczającej podstawy prawnej, która pozwoliłaby dokonać zaliczenia przyznanych przez organ podatkowy poniesionych przez podatniczkę kosztów postępowania na poczet jej zobowiązań podatkowych lub zobowiązań jej małżonka K. W. Po pierwsze, jak słusznie zauważył organ podatkowy treść powyższych regulacji prawnych wskazuje, iż zwrotu kosztów postępowania należnych od Skarbu Państwa, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 o.p. nie można utożsamiać z zapłatą zobowiązania podatkowego ani tym bardziej z nadpłatą czy zwrotem podatku. Zwrot owych kosztów nie mieści się bowiem w żadnej ze wskazanej wyżej kategorii, a przede wszystkim koszty postępowania, jako kwoty zwracane przez organ podatkowy, na żądanie podatnika, nie mają charakteru wpłaty dokonywanej przez podatnika. Z tego też względu organ, wbrew żądaniu skarżącej nie mógł zastosować do zwrotu kosztów postępowania związanych z osobistym stawiennictwem w Urzędzie Skarbowym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaliczania wpłat na poczet bieżących oraz zaległych zobowiązań podatkowych. Ustawodawca nie sformułował w żaden sposób prawa do traktowania na równi z wpłatą innych kwot należnych podatnikowi od Skarbu Państwa. Skoro tak, to kwota przyznana z tego tytułu nie mogła zostać zaliczona na wskazane przez M. W. zobowiązania podatkowe, jako że nie ma w tym zakresie odpowiedniej podstawy prawnej. Tym samym błędne jest stanowisko skarżącej, że prawo podatkowe nie sprzeciwia się potraktowaniu przez organ kwoty kosztów osobistego stawiennictwa jako wpłaty M. W., którą mogła zadysponować. Nie można zatem podzielić zarzutu naruszenia art. 266 § 1 i § 2, w związku z art. 62 § 2 o.p, bowiem kwota zwrotu z tytułu osobistego stawiennictwa nie mogła zostać zaliczona na zobowiązania podatkowe skarżącej ponieważ nie stanowi ona wpłaty, nadpłaty ani zwrotu podatku. Należność ta stanowi "inną wierzytelność pieniężną", o jakiej mowa w art. la pkt 12a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.), z której może być prowadzona egzekucja należności pieniężnych (zob. wyrok tutejszego sądu z 5 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 204/16). Po wtóre, nie trafny jest także zarzut naruszenia art. 62b § 1 pkt 1, w związku z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że ustawodawca nie przewiduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty dokonanej przez inny podmiot niż podatnik. Wprawdzie w art. 62b § 1 pkt 1-3 o.p., wprowadzono możliwość zapłaty zobowiązania podatkowego przez osobę inną niż podatnik, w tym m.in. przez małżonka podatnika, zatem zapłata podatku, przy spełnieniu warunków określonych w art. 62b o.p., przez osoby inne niż podatnik będzie również skutkowała wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, o czym stanowi art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Jednakże stosownie do art. 62b § 2 o.p. zapłata podatku może nastąpić m.in. przez małżonka podatnika jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika, przez co zarazem uznaje się, iż wpłata pochodzi ze środków podatnika. Zaznaczyć należy, iż wprowadzenie od 1 stycznia 2016 r. prawnej możliwości zapłaty podatku przez osobę inną niż podatnik ograniczone jest wyłącznie do tej formy regulowania zobowiązań podatkowych, tj. poprzez wpłatę, której w niniejszej sprawie w istocie nie było, o czym mowa była wcześniej. Ustawodawca wyraźnie używa sformułowania "zapłata podatku" i dodatkowo wprowadza zastrzeżenie, że treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązania podatnika. Tym samym nie przewidziano innych form regulowania zobowiązań podatkowych przez podmioty niebędące podatnikiem, np. poprzez zaliczenie nadpłaty bądź zwrotu podatku. W konsekwencji sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę. ak