I SA/Łd 1028/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 387, - złotych (trzysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzja z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] marca 2017 r., określającą B. M. za 2013 rok wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. na 28 marca 2014r., w kwocie 957 zł i określił wysokość tych odsetek w kwocie 926 zł. Organ ustalił, że w 2013 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pod nazwą Usługi A, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzono zawyżenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 64 386,54 zł. W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...] marca 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok i decyzją z [...] marca 2017 r. określił stronie za ten rok wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. na 28 marca 2014 r. w kwocie 957 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji przypomniał, że decyzją z [...] r. określono stronie za 2013 rok wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, co było konsekwencją ustalenia zawyżenia kosztów prowadzonej przez działalności gospodarczej w łącznej kwocie 79.741,80 zł poprzez: - zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez B na łączną kwotę 30 082 zł; - zaewidencjonowanie niezapłaconych faktur wystawionych przez firmę B na łączną kwotę 47 270 zł – podatnik tego nie kwestionuje; - błędne zaksięgowanie odpisów amortyzacyjnych od ciągników siodłowych MAN w kwocie 2 389,80 zł. Jednocześnie stwierdzono zaniżenie tychże kosztów w łącznej kwocie 15 355,26 zł z tytułu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, czego także nie zakwestionowano. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w poczet kosztów prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zaewidencjonował faktury na zakup usług transportowych wystawione przez C (obecnie [...]) w W. na łączną kwotę 30 082 zł. Z materiałów zgromadzonych na etapie postępowania (m. in. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W., czy informacji CEIDG) wynika, iż A. B. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 1 marca 2014 r. Za okres od kwietnia 2014 r. do września 2015 r. złożyła deklaracje VAT-7. W okresie od 19 lutego 2003 r. do 30 kwietnia 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą. Ponadto nie złożyła zeznań podatkowych za lata 2011-2013, natomiast za rok 2009 złożyła PIT-37, za rok 2010 PIT-37 i za rok 2014 PIT-36. Ponadto nie była w 2013 roku zarejestrowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Organ dodał, że z zeznań podatnika wynika, iż współpracę z firmą C nawiązał przez kolegę, którego nazwiska nie pamięta. Umowę negocjował telefonicznie, załadunku dokonywał kolega, a podatnik nie wie gdzie części samochodowe były dostarczane busami, których numerów rejestracyjnych również nie zna. Faktury były płacone bezpośrednio koledze gotówką. Nie współpracowa z innymi firmami oferującymi usługi transportowe. Ponadto podatnik oświadczył, że według jego wiedzy A. S.nie prowadziła w tym czasie (tj. w 2013 roku) już działalności gospodarczej, ale jego znajomy nadal wystawiał faktury na jej firmę, posługując się danymi tej firmy dla własnych celów. Fakt ten został zgłoszony przez A. S. na Policji. Według informacji uzyskanych od Komendy Głównej Policji w W. A.B. złożyła 20 maja 2015 r. w Komendzie Powiatowej Policji w L. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa polegającego na podrobieniu, w celu użycia za autentyczne, w nieustalonym miejscu i czasie, nie później niż do dnia 9 lutego 2015 r. dokumentów w postaci faktur VAT, wystawionych na rzecz D przez firmę E. Uzyskane informacje nie potwierdzają stanowiska pełnomocnika zawartego w odwołaniu, albowiem zgłoszenie zostało złożone dopiero w 2015 roku i dotyczyło faktur wystawionych na rzecz innej firmy niż podatnika, w imieniu również innej firmy prowadzonej przez A. B. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego w powyższym zakresie organ stwierdził, że faktury wystawione przez A nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania usług transportowych albowiem A.B.nie prowadziła w 2013 roku działalności gospodarczej, a zatem nie mogła wykonać usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach, dowody mające dokumentować zakup usług transportowych od w/w firmy są fikcyjne. Podatnik swoich twierdzeń, dotyczących wykonania zakupionych usług transportu części samochodowych, nie poparł żadnymi przekonywującymi dowodami. W ocenie organu należało zatem uznać, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów wiarygodnych i miarodajnych, które potwierdzałby przebieg operacji gospodarczych w każdym ich aspekcie, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Posiadane przez podatnika faktury nie są dowodem wystarczającym i zupełnym dla potwierdzenia dokonania zakupu usług i poniesienia z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. Wobec zaś braku rzetelnego udokumentowania tych wydatków nie jest też możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami. Odnośnie zawyżenia koszty uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowe dokonanie odpisów amortyzacyjnych, przypomniano, że organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik zastosował niewłaściwe stawki amortyzacyjne w stosunku do dwóch ciągników siodłowych MAN ujętych w ewidencji środków trwałych, stosując zamiast stawki 14%, stawkę indywidualną w wysokości 20%. Strona nie przedłożyła bowiem dokumentów potwierdzających datę nabycia owych ciągników siodłowych, co w konsekwencji w myśl art. 22j ust. 1 pkt 2 oraz 22j ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiło w ocenie organu podatkowego nieprawidłowość. Dodano, że do odwołania podatnik dołączył dowód rejestracyjny ciągnika samochodowego MAN o nr identyfikacyjnym [...], z którego wynika data pierwszej rejestracji w dniu 7 maja 2010 r. oraz fakturę zakupu z 5 października 2009 r. nr [...] ciągnika siodłowego MAN o nr identyfikacyjnym [...]. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik miał prawo zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 20% dla przedmiotowych ciągników, spełniając tym samym warunki określone w art. 22j ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i wystąpił z wnioskiem o uwzględnienie odwołania w tej części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał wniosek ten za zasadny i dokonał ponownego wyliczenia zaniżonych należnych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok (art. 53a o.p.), co znalazło odzwierciedlenie w decyzji. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: - art. 53a § 1 o.p. oraz art. 44 ust. 1, ust. 3f i ust. 6,w związku z art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 23 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361), poprzez określenie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy nie zostało wykazane, że obowiązek wpłaty zaliczek w kwotach wskazanych przez organ rzeczywiście zachodził; - art. 2a, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 §1,2 i 4, art. 210 § 4 o.p., poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego w sprawie, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a przywołanych na tezę odmienną niż prezentowana przez organ oraz nieusunięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcie ich na niekorzyść skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, chociaż nie wszystkich wskazanych w skardze. Rozpoznając niniejszą sprawę organy dopuściły się obrazy przepisów art.122 OP, art.187 § 1 OP, art.188 OP i art.191 OP. W ocenie Sądu organy podatkowe w tej sprawie w sposób niedostateczny wyjaśniły okoliczności faktyczne, z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągnęły dowolne wnioski, a nadto oddaliły wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącego, w zakresie przeprowadzenia dowodów, które mogły przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia. Przed dalszymi rozważaniami należy podnieść, że na obecnym etapie postępowania jedyną faktyczną kwestią sporną jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez A. Zasadniczą tezą przyjętą przez organy podatkowe świadczącą o nierzetelności spornych faktur była okoliczność nieprowadzenia przez kontrahentkę skarżącego A. S. ( B. ) działalności gospodarczej w 2013 roku. W tym zakresie organy oparły się na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 listopada 2015 roku, z którego wynikało, że A. S. ( obecnie B. ) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 marca 2014 roku prowadzi działalność gospodarczą pod firmą E, złożyła deklaracje VAT-7 za okres od kwietnia 2014 roku do września 2015 roku. Przedmiotem prowadzonej przez nią działalności jest transport drogowy towarów. W okresie od 19 lutego 2003 roku do 30 kwietnia 2009 roku A. B. ( z d.S. ) prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A, za lata 2009-2010 i rok 2014 złożyła deklaracje na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie z wskazanego pisma wynikało, że A.B. nie została przesłuchana w charakterze świadka na okoliczność współpracy z firmą skarżącego ( była wzywana, lecz wezwanie powróciło z adnotacją "zwrot, adresat nie podjął awizowanej przesyłki" ), kolejne wezwanie zostało wysłane w dniu 23 listopada 2015 roku. Organ wezwany do udzielenia pomocy prawnej poinformował także, że po nawiązaniu kontaktu z A. B. będzie możliwe przeprowadzenie dalszych czynności i udzielenie odpowiedzi na pytania zawarte w odezwie. Z dalszych pism znajdujących się w aktach sprawy wynika, że organ wezwany do udzielenia pomocy ( Naczelnik Urzędu Skarbowego W.) jeszcze kilkakrotnie wzywał A. B. na przesłuchanie, lecz wszystkie wezwania powróciły niedoręczone ( adresata nie zastano i nie podjął awizowanej przesyłki ). Z pisma z dnia 21 grudnia 2016 roku wynikało ponadto, że A. B. widnieje w Bazie Podmiotów Szczególnych ( tablica [...] – podatnik poszukiwany ), z kolei z pisma z dnia 18 stycznia 2017 roku wynika, że brak jest możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających. W ocenie Sądu z tej części materiału dowodowego, która została powyżej przedstawiona wysnuty przez organy podatkowe wniosek, że w istocie sporne usługi nie zostały wykonane, a tym samym zaewidencjonowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest przedwczesny. W szczególności z danych rejestracyjnych oraz informacji o składanych przez A. S. ( B. ) deklaracjach nie wynika, że nie prowadziła ona działalności w kolejnych latach po 2009 roku aż do roku 2014 ( w tym w roku 2013 ). W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji, co stało się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą pod firmą A, czy działalność ta została wykreślona z rejestru działalności gospodarczej, czy była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co stało się z tą rejestracją. Nadto z przedstawionych dowodów wynika ponadto, że została przez organy podatkowe zaliczona do podmiotów szczególnych-poszukiwanych, nie przeprowadzono czynności sprawdzających, nie udało się jej przesłuchać, co pozwala na przyjęcie, że unika kontaktu z organami podatkowymi. W świetle tych okoliczności, a zwłaszcza ostatniej z powołanych, nie można przecież wykluczyć, że A. B. ( z d. S. ) po roku 2009 prowadziła nadal działalność gospodarczą, lecz nie ewidencjonowała osiąganych z tego tytułu przychodu. Teza ta jest równie prawdopodobna, jak to, że nieznana osoba ( Pan M. ) "podszyła się" pod prowadzoną przez nią działalność gospodarczą, bez jej wiedzy i zgody. Kolejnym argumentem – wspierającym, według oceny organów podatkowych – wniosek o nierzeczywistym charakterze transakcji udokumentowanych spornymi fakturami są zeznania skarżącego B. M. z dnia 7 lipca 2016 roku, a zwłaszcza fragment tych zeznań "Wg mojej obecnej wiedzy P. A. S. nie prowadziła w tym czasie już działalności gospodarczej, P.M. "podszył się" pod jej firmę, nadal wystawiał faktury na jej firmę, nie pracował już w ww.Firmie. P. S. zgłosiła ww.fakt na Policji, nie jest mi wiadomo na której komendzie. P S. może potwierdzić moje zeznania, że P.M. posługiwał się danymi jej firmy dla własnych celów." Organy podatkowe w tej sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia, czy istotnie A.B. złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Okazało się, że złożyła ona zawiadomienie w dniu 20 maja 2015 roku w Komendzie Policji w L., w następstwie którego wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o przestępstwo polegające na podrobieniu, w celu użycia za autentyczne, w nieustalonym miejscu i czasie, nie później niż do dnia 9 lutego 2015 roku dokumentów w postaci faktur VAT, wystawionych na rzecz D przez firmę E. W związku z tym stwierdzić należy, że wszczęte w następstwie zawiadomienia A. B. postępowanie przygotowawcze nie dotyczy skarżącego, obejmuje inny okres rozliczeniowy ( 2015 ), więc nie potwierdza, czy istotnie w sprawie skarżącego "Pan M." wykonując usługi transportowe na jego rzecz "podszył się" pod firmę A.B., czy też nie. Należy też zwrócić uwagę na to, że z pisma Komendy Głównej Policji z dnia 18 lipca 2017 roku wynika, że sprawie karnej z wniosku A.B. sporządzono akt oskarżenia, co oznacza, że ustalono podejrzanego. Sprawa zarejestrowana jest w Prokuraturze Rejonowej w L. za sygnaturą [...]. Jak wyżej wspomniano pokrzywdzonym w sprawie karnej jest inny podmiot, sprawa dotyczy innego okresu rozliczeniowego, niemniej mogą znajdować się w jej aktach informacje istotne dla niniejszego postępowania, w szczególności może się okazać, że podejrzanym ( oskarżonym ) jest mężczyzna o imieniu M., będący byłym pracownikiem A.B., a okoliczność "podszycia się" pod E przy okazji wystawiania faktur na rzecz E dotyczyła także firmy skarżącego. W ramach wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego z dnia 20 września 2016 roku pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A.B., z przesłuchania "Pana M.", po uprzednim ustaleniu jego danych personalnych oraz o zwrócenie się do właściwych jednostek organizacyjnych policji o ustalenie, czy A. B. dokonała zgłoszenia o popełnieniu przestępstwa. W niniejszej sprawie – jak wyżej wskazano wniosek organów podatkowych o tym, że sporne faktury są nierzetelne oparty jest na wątłych, w ocenie sądu podstawach. Jak wynika z art.188 OP żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nawet wówczas, gdy w toku postępowania zgłoszony zostanie wniosek dowodowy dotyczący okoliczności istotnej dla wyjaśnienia sprawy, nie zawsze organy podatkowe mają obowiązek taki wniosek uwzględnić. Dotyczy to w szczególności takiej sytuacji, kiedy sprawa jest w pełni wyjaśniona, a ustalenia faktyczne niepodważalne. W tej sprawie jednak tak nie jest, gdyż wniosek organów podatkowych o nierzetelności spornych faktur jest dowolny, tym bardziej, że według twierdzeń skarżącego usługi transportowe na jego rzecz zostały wykonane, a należność za nie zapłacona. Trzeba też wskazać, że same organy dostrzegły konieczność przesłuchania A.B., same także podjęły działania zmierzające do pozyskania informacji o sprawie karnej z jej zawiadomienia. Należy też podnieść, że podejmując działania zmierzające do przesłuchania świadka B. poprzestały jedynie na doręczaniu jej kolejnych wezwań na ten sam adres ( W., A 9 m. [...] ), w sytuacji, gdy wszystkie poprzednie powracały do nadawcy z powodu ich niedoręczenia. Nie można przy tym pominąć, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 grudnia 2016 roku wynika, że pracownikowi tego organu podatkowego udało się nawiązać telefoniczny kontakt z A. B., która poinformowała rozmówcę, że przebywa w szpitalu i nie jest jej znany termin opuszczenia placówki ochrony zdrowia. Z akt sprawy nie wynika, żeby organy podatkowe podjęły w dalszym postępowaniu próby nawiązania kontaktu telefonicznego z A. B. Reasumując tę część wywodów, oddalenie wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego, uznać należy za co najmniej przedwczesne, stanowi to naruszenie art.188 OP. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania pełnomocnika skarżącego zarzucił także naruszenie art.193 § 1, 2 i 4 OP. Owo naruszenie – jak wynika z uzasadnienia skargi – polegać miało na tym, że w toku postępowania nie została zakwestionowana rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego, czego upatruje w braku w aktach sprawy protokołu z badania ksiąg ( art.193 § 6 OP ). Rzeczywiście w aktach sprawy takiego protokołu jest brak, niemniej wszystkie jego elementy zawarte są w protokole kontroli podatkowej ( w szczególności str.19 – 21 ), wskazane są tam informację w jakim zakresie i za jaki okres nie uznaje się podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za nierzetelne. Należy także wskazać, że nie sporządzając odrębnego protokołu z badania ksiąg organ pierwszej instancji nie naruszył także interesów strony w toku postępowania, bo podobnie jak w wypadku protokołu z badania ksiąg, skarżący w terminie 14 dni miał możliwość wnieść zastrzeżenia do zawartych tam ustaleń ( por. art.193 § 8 OP i art.291 § 1 i 3 OP ). O tych uprawnieniach strona była pouczona. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy ustalą w całą pewnością, że sporne faktury były nierzetelne. Przede wszystkim podejmą próbę przesłuchania A.B., w tym zakresie pomocne wydaje się nawiązanie z nią kontaktu telefonicznego, jak miało to już miejsce w tej sprawie. Jeśli przeprowadzenie tego dowodu nie będzie możliwe, ewentualnie treść jej zeznań będzie wymagała dalszej weryfikacji organy podejmą działania ( np. te opisane we wniosku dowodowym pełnomocnika skarżącego ) zmierzające do przesłuchania "Pana M.". Niezależnie od tego winny także przeprowadzić dowód z akt postępowania przygotowawczego Prokuratury Rejonowej w L. za sygnaturą [...]. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą być uzasadnione błędną wykładnią lub błędnym ich zastosowaniem. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego nie wskazuje na taką wadliwość zaskarżonej decyzji koncentrując się na błędach w zakresie ustaleń faktycznych. Dlatego też, mimo że pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie art. 53a § 1 o.p. oraz art. 44 ust. 1, ust. 3f i ust. 6 w związku z art.22 ust.1 i ust.8 oraz art.23 u.p.d.o.f, to w istocie zarzuty te wyczerpują podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, co skutkowało tym, że sąd jest zwolniony z obowiązku odrębnego odniesienia się do nich. Mając na uwadze niniejsze rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a dcz