I SA/Łd 103/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak ( spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 roku sprawy ze skargi A. P. – S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej A. P. – S. kwotę 2400 ( dwa tysiące czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 103/09 Uzasadnienie Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. orzekł o odpowiedzialności A. P.-S., prezesa Spółki z o.o. "A" z siedzibą w Ł. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 16.049,10 złotych określone w 16 decyzjach z dnia 9 i 26 listopada 2004 r. W uzasadnieniu wskazano, że w trakcie weryfikacji zgłoszeń celnych, stwierdzono, że w 16 przypadkach nieprawidłowo zadeklarowano kwotę podatku od towarów i usług. Wobec powyższego wszczęto postępowanie zakończone decyzjami, w których określono prawidłowa kwotę podatku i wezwano spółkę do uiszczenia różnicy między podatkiem pobranym a należnym. Decyzje zostały prawidłowo doręczone i stały się prawomocne. Wskazane w nich kwoty nie zostały jednak uiszczone. Wszczęto więc postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne, gdyż dłużnik nie posiadał żadnego majątku. Ustalono, że pełnomocnik spółki w dniu 20 grudnia 2001 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, który jednak z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych został zwrócony. Ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożono w dniu 17 stycznia 2002 r. Sąd, po rozpatrzeniu sprawy, oddalił ten wniosek z uwagi na to, że majątek spółki nie zapewniał pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. Sąd wskazał, że spółka jest trwale niewypłacalna, a jej aktywa nie przekraczają pasywów. Z analizy złożonych przez stronę dokumentów, organ podatkowy uznał, iż termin dwutygodniowy na złożenie wniosku o upadłość, biegnący od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, rozpoczął swój bieg dnia 30 marca 1999 r. Bilans za 1998 r. faktycznie został sporządzony w tym dniu. Z tego bilansu wynikała strata w kwocie 74.807,22 zł. Zatem termin do złożenia wniosku upłynął 29 kwietnia 1999 r. Spółka zaś złożył wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero 17 stycznia 2002 r. Organ w oparciu o odpis z rejestru handlowego ustalił również, że A P-S jest jedynym członkiem zarządu spółki z o.o. A. Brak jest wpisu o likwidacji spółki lub o jej upadłości. Naczelnik Urzędu Celnego, po dokonaniu powyższych ustaleń, uznał, że spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwana dalej O.p. Pismem z dnia 11 lipca 2007 r. A. P. –S. odwołała się od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. i wniosła o jej uchylenie W odwołaniu wskazała, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji. W ocenie strony decyzja narusza podstawowe zasady prawa i przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, a mianowicie art. 116 O.p. oraz jest sprzeczna z art. 118 tej ustawy traktującym o przedawnieniu zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że A. P. –S., na którą przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, w czasie, w którym one powstały była prezesem zarządu Spółki "A" i jedynym członkiem zarządu od momentu jej powstania. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, a mianowicie z pisma Wydziału Egzekucji i Likwidacji Izby Celnej w Ł. nr [...] z dnia [...]r. wynika, że wdrożone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Zatem zaistniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby trzecie. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że zgodnie z treścią art. 116 O.p. "prezes zarządu może odpowiadać za zobowiązania spółki jedynie w sytuacji jeżeli we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upałości ", organ II instancji powołał się na treść art. 5 § 1 Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe ( Dz. U. Nr 117, poz.751, t.j. z 1997r.), zgodnie z którym przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei art. 5 § 2 stanowi, że reprezentant przedsiębiorcy jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba, że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § l. W związku z taką regulacją podkreślono, że nie wystarczy sam fakt złożenia takiego wniosku, na który powołuje się A. P.-S., ale w myśl art. 116 §1 ust 1a O.p. należy udowodnić w oparciu, na przykład o bilans sporządzony na koniec roku obrachunkowego lub na podstawie każdego innego bilansu sporządzonego w celu kontrolowania stanu gospodarki danego podmiotu, że wniosek taki został złożony w terminie wynikającym z Prawa upadłościowego. Z bilansu za rok 1998 sporządzonego w dniu 30 marca 1999 r. wynika, że Spółka poniosła stratę w wysokości 74.807,22 złotych. Już ten moment wskazywał, że majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów. Natomiast Spółka "A" z Ł. złożyła skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu 17 stycznia 2002 r. Tym samym strona nie udowodniła zaistnienie okoliczności wyłączające jej odpowiedzialności za długi Spółki "A". Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się także z zarzutem dotyczącym sprzeczności zaskarżonej decyzji z art. 118 O.p. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, skutkuje powstaniem zaległości. Powstaje ona z mocy prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności. W odniesieniu do podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zaległość powstaje po niezapłaceniu w terminie podatku wynikającego z tej decyzji. Zaległość podatkowa powstaje automatycznie, niezależnie od woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstanie zaległości podatkowej umożliwia wydanie decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Spółka "A" w 1999 r. objęła procedurą dopuszczenia do obrotu towar na podstawie zgłoszeń celnych, w których kwota podatku VAT została zadeklarowana nieprawidłowo. Dlatego też w 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wydał 16 decyzji wymiarowych, w których określił prawidłową kwotę należnego podatku VAT i wezwał Panią A. P.-S. do zapłaty, w terminie 10 dni licząc od dnia doręczenia decyzji różnicy pomiędzy podatkiem pobranym a podatkiem należnym. Bieg powyższego 5-cio letniego terminu do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Pani A. P.-S. za zaległości podatkowe złotych rozpoczął się odpowiednio od dnia 29 listopada, bądź też od dnia 14 grudnia 2004 r. Powyższą decyzję w całości zaskarżyła skargą A. P.-S. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 116, 118, 120, 121 i 122 O.p. W uzasadnieniu wskazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w przepisanym terminie. Zdaniem autora skargi nie ma znaczenie los takiego wniosku. Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie art. 118 O.p. Ponieważ zaległości podatkowe dotyczą lat 1998 – 1999, decyzja nie powinna zostać wydana, albowiem upłynął już, określony w tym przepisie pięcioletni termin. Wskazując na te uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem trafny jest zarzut naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p. Powyższy przepis stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Unormowanie to zatem wprowadza instytucje przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Bieg tego terminu rozpoczyna się od dnia powstania zaległości podatkowej. W tym zakresie istnieje spór pomiędzy skarżącą a organem podatkowym. Autor skargi bowiem uważa, bez wskazywania szerszego uzasadnienia, że zaległość podatkowa powstała w latach 1998 – 1999. Stąd też wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. w dniu 6 czerwca 2007 r. było niedopuszczalne w aspekcie treści art. 118 § 1 O.p. Z kolei organ podatkowy stoi na stanowisku zgodnie, z którym skoro w 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wydał 16 decyzji wymiarowych, w których określił prawidłową kwotę należnego podatku VAT i wezwał A. P.-S. do zapłaty, w terminie 10 dni licząc od dnia doręczenia decyzji różnicy pomiędzy podatkiem pobranym a podatkiem należny, bieg powyższego 5-cio letniego terminu rozpoczął się odpowiednio od dnia 29 listopada, bądź też od dnia 14 grudnia 2004 r. W powyższym sporze racje należy przyznać skarżącej. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Dlatego też o momencie powstania zaległości podatkowej decyduje termin płatności określonej daniny publicznoprawnej. Zagadnienie to zaś jest uregulowane w art. 47 O.p. Przepis ten uzależnia ustalenie terminu płatności podatku od sposobu, w jaki powstaje zobowiązanie podatkowe. W przypadku bowiem zobowiązań powstających w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w wypadku zobowiązań powstających z mocy prawa zastosowanie ma regulacja zawarta w art. 47 § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W niniejszej sprawie przedmiotem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej była zaległość w podatku od towarów i usług. Niewątpliwie to zobowiązanie podatkowe powstaje w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Oceny powyższej nie zmienia fakt, że spółka zobowiązana była zapłacić podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów w 1999 r. W takiej sytuacji podatnicy obowiązani byli do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym Dz. U. Nr 1, poz. 50 z późn. zm. – zwanej dalej ustawą o VATiAKC). Podatnik był zobowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 11 ust. 4 ustawy VATiAKC). Ponieważ w wyniku kontroli dokumentów uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej, nastąpiła zmiana stawki podatku VAT z 7 % do 22 % oraz zmiana stawki celnej, naczelnik urzędu celnego w 16 decyzjach wydanych na podstawie art. 11 c ustawy o VATiAKC określił kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów. Jednocześnie, stosownie do treści art. 11 e ustawy o VATiAKC, zobowiązano spółkę do zapłacenia różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni od dnia otrzymania tych decyzji. Wyżej wspomniane decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., pomimo zobowiązania podatnika do zapłaty różnicy podatku w terminie obliczanym od dnia doręczenia decyzji, nie mają charakteru decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, lecz są decyzjami określającymi. Zresztą wynika to wprost z podstawy prawnej decyzji wydanych w 2004 r., gdzie wskazano przepis art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstało z mocy prawa, w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i art. 11 ustawy o VATiAKC. Termin płatności tego podatku jest tożsamy z terminem płatności cła (art. 11 ust. 4 ustawy o VATiAKC). Zatem zaległość podatkowa w tym podatku powstała w tej dacie, a nie w dacie określonej w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego z 2004 r. Termin płatności różnicy w podatku od towarów i usług pomiędzy obliczonym i wpłaconym przez podatnik a określonym w decyzji organu celnego nie jest terminem płatności podatku w rozumieniu art. 47 § 1 O.p. Termin ten nie wyznacza zatem momentu powstania zaległości w podatku od towarów i usług. Termin ten ma jedynie znaczenie w aspekcie możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czy też karnoskarbowego. Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w ustalonym w tym zakresie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tezie wyroku z dnia 20 marca 2007 r., I FSK 608/06 tenże Sąd wskazał, że jeśli chodzi o charakter różnicy wynikającej z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz w art. 11c ustawy o VATiAKC i w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a podatkiem pobranym przez ten organ należy stwierdzić, że różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Tym samym termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę miedzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 O.p., gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 O.p. - z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest natomiast materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karnej - skarbowej. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2007 r., I FSK 1343/06 oraz w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r., I FSK 623/06. Ponieważ uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p., bezprzedmiotowe jest ustosunkowywanie się do drugiego zarzutu podniesionego w skardze, a dotyczącego naruszenia przepisu art. 116 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ, uwzględniając powyższą ocenę prawną, umorzy postępowanie jako bezprzedmiotowe. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia adwokackiego określono na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). M.Ko.