I SA/Łd 1032/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska, Sędzia NSA P. Janicki, Sędzia WSA P. Kowalski (spr.), Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się tego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [....] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. Postępowanie podatkowe w sprawie było prowadzone powtórnie, bowiem uprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2004 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1788/03. W toku postępowania organy ustaliły następujący stan faktyczny: Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokumentach celnych (SAD), dokumentujących import towarów handlowych. Oryginały dokumentów odbierane były przez pracowników działającej w imieniu Spółki Agencji Celnej "B" (agentów celnych) i wysyłane do Spółki przesyłkami poleconymi w miesiącu ich odbioru lub w miesiącu następnym. Strona skarżąca sporządziła w tym celu trzy dokumenty: upoważnienie dla agencji do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego i pełnomocnictwo (aneks do upoważnienia) dla imiennie oznaczonych pracowników agencji oraz upoważnienie do odbierania przez agencję dokumentów SAD. Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych dokumentów celnych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym zostały one odebrane przez pracowników agencji. Dokumenty SAD strona ujmowała w ewidencji dla potrzeb podatku VAT w miesiącu ich odbioru przez agencję celną. Organy podatkowe uznały, że strona skarżąca nie mogła otrzymywać dokumentów celnych (SAD) w miesiącu ich odbioru przez Agencję Celną "B", gdyż były one wysyłane Spółce dopiero w miesiącu następnym. W ocenie organów, odebranie przez agencję dokumentów SAD nie jest tożsame z otrzymaniem tych dokumentów przez Spółkę w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), albowiem agencja jest podmiotem odrębnym od podatnika. Powołując się na przepisy art. 253, 254 i 256 Kodeksu celnego podniesiono, iż przedstawicielstwo agencji celnej, niezależnie od jego rodzaju, wykonywane jest w stosunku do organu celnego i przed tym organem. Natomiast przyjęcie bądź otrzymanie faktury lub dokumentu celnego jest elementem samoobliczenia podatku za cały, wynikający z prawa podatkowego okres podatkowy, który to proces nie odbywa się przed organem celnym. Brak jest nadto przepisu prawa, który uzasadniałby trafność uznania, że upoważniona do działania przed organem celnym, agencja celna może zastępować podatnika w wykonywaniu jego praw i obowiązków w zakresie rozliczania podatku VAT. Dlatego też, zdaniem organów, nastąpiło przedwczesne odliczenie podatku naliczonego, albowiem strona uczyniła to w rozliczeniach za okresy poprzedzające okresy fizycznego otrzymania dokumentów SAD, uzasadniających odliczenie. Datą otrzymania dokumentów celnych w rozumieniu powołanej normy prawnej, winna być bowiem data otrzymania ich przez Spółkę. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 roku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu uprzednio orzekającego w sprawie; - art. 136 i 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 – dalej o.p.) poprzez uznanie, że pełnomocnictwo udzielone pracownikom agencji celnej nie nosiło cech pełnomocnictwa wywołującego skutki prawne w zakresie obowiązku podatkowego, a w szczególności podatku od towarów i usług; - art. 86 i nast. ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) poprzez jego nieuwzględnienie dla oceny prawnej prawidłowości pełnomocnictwa udzielonego pracownikom agencji; - art. 95, 96, 98 i 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 roku, Nr 16, poz. 93 z zm.) poprzez uznanie, że pełnomocnictwo nie dotyczyło czynności prawnej, podczas gdy otrzymanie dokumentu SAD w przypadku strony skarżącej wiązało się nie tylko z wypełnieniem obowiązków celnych i podatkowych, lecz również z realizacją umów sprzedaży towarów i ich przewozem. W uzasadnieniu podniesiono, że art. 137 § 4 o.p. zawarto odesłanie do prawa cywilnego, a nie ściśle – do kodeksu cywilnego, jak utrzymują organy podatkowe. Pojęcie "prawo cywilne" obejmuje zaś również procedurę cywilną. Kodeks postępowania cywilnego przyjmuje szeroką formułę pełnomocnictwa, obejmującą uprawnienie pełnomocnika do odbioru wszelkich pism kierowanych do mocodawcy. Z chwilą otrzymania pism przez pełnomocnika powstają wszystkie skutki doręczenia wiążące osobę udzielającą pełnomocnictwa. Z istoty pełnomocnictwa procesowego wynika możliwość zawężenia zakresu umocowania do poszczególnych czynności procesowych bądź czynności technicznych. Ustawa Ordynacja podatkowa nie wskazuje kręgu osób, które mogą być pełnomocnikami, a zatem – w rozumieniu jej przepisów, pełnomocnikiem może być każda osoba posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych. Dodatkowo, wprowadzona z dniem 1 maja 2004 roku nowelizacja art. 137 o.p. nie ukształtowała nowej kategorii pełnomocnika, lecz usunęła wątpliwości istniejące przed tą datą. Podkreślono, iż pełnomocnictwo do odbioru dokumentów SAD było związane z czynnością prawną. Odprawy celne przeprowadzane z pomocą agencji celnej dotyczyły towarów importowanych. Zgłoszenie celne i otrzymanie dokumentu celnego były warunkami koniecznymi do dysponowania towarami. Z chwilą otrzymania dokumentu celnego, Spółka nie tylko otrzymywała prawo do obniżenia podatku VAT, ale też nabywała pełne uprawnienia wynikające z własności zakupionych rzeczy. Pełnomocnictwa do odbioru dokumentu SAD mogą być potraktowane w świetle art. 109 Kodeksu cywilnego jako pełnomocnictwa do odbioru oświadczenia organu celnego o spełnieniu warunków do wprowadzenia towaru na polski obszar celny. W odpowiedzi na skargę z dnia 8 września 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym problemem w sprawie stała się wykładania przepisów dotyczących instytucji pełnomocnictwa na gruncie procedury podatkowej w konfrontacji z instytucją przedstawicielstwa przewidzianą w przepisach ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks Celny Nie można mieć najmniejszych wątpliwości, co do tego, że upoważnienie udzielone przez skarżącego Agencji Celnej "B", a znajdujące się na karcie 90 jest upoważnieniem do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. Zakres tego upoważnienia wyraźnie nawiązuje do treści art.256 § 1 kodeksu celnego i oczywiście dotyczy czynności przewidzianych w przepisach tego aktu prawnego i dokonywanych przed organami celnymi. Artykuł 253 § 1 pkt.1 kodeksu celnego stanowi, że przedstawicielstwo bezpośrednie obejmuje umocowanie do działania w imieniu i na rzecz innej osoby. Na podstawie dokumentu SAD możliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, więc dokument taki "otwiera" również postępowanie podatkowe. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych odebranie przez pracowników Agencji Celnej dokumentu celnego nie jest tożsame z otrzymaniem tego dokumentu przez podatnika ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2002 roku I SA/Łd 2127/2001, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2004 roku w sprawie sygn. akt I SA/Łd1788/03 ) W toku postępowania dowodowego, które zostało zainicjowane wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2004 roku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1788/03. wyjaśnione zostały także intencje "A" i Agencji Celnej "B", które spowodowały, że oprócz już opisanego upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego "A" udzielił upoważnienia z karty 91 oraz pełnomocnictwa z karty 92 ( k.132-133 ) – "w związku z rozbieżnościami w interpretacji przepisów VAT przez Izby Skarbowe i pojawiającymi się poglądami z orzecznictwa NSA, że odbiór dokumentów SAD przez Agencje Celne w oparciu o przedstawicielstwo bezpośrednie nie jest jednoznaczne z otrzymaniem dokumentu przez importera, Zarząd "A" Sp. z o.o udzielił pracownikom upoważnienia do odbioru kart 3,8, 1a SAD tak, aby był on traktowany jak odbiór ich przez pracowników Spółki" Skoro jak już wyżej wskazano postępowanie związane z dokumentem SAD jest w części postępowaniem podatkowym, wobec tego powstaje pytanie, czy pełnomocnictwo udzielone przez "A" wskazanym pracownikom "B" jest zgodne z przepisami Ordynacji Podatkowej. Regulacja zawarta w tej ustawie nie jest w tej kwestii zupełna w tym sensie, że przepis jej art.137 § 1 stanowi jedynie, iż pełnomocnikiem podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi może być osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych. W dalszych paragrafach znalazły się szczegółowe zasady dotyczące formy tej czynności prawnej. Brakuje natomiast dookreślenia w pozostałych kwestiach, w szczególności co do granic umocowania. W tym przedmiocie ustawodawca zdecydował się zastosować technikę odesłania do innych przepisów, a nawet innych ustaw, wykraczając poza ramy autonomicznego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z dyspozycją § 4 przepisu art. 137 o.p., w zakresie nieuregulowanym w pozostałych paragrafach tego przepisu, stosuje się przepisy prawa cywilnego. Prawo cywilne jest szeroką dyscypliną prawa, obejmującą zarówno prawo materialne (w szczególności Kodeks cywilny), jak też procedurę. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że uwzględnił ten fakt, skoro zdecydował się posłużyć terminem "prawo cywilne", tym bardziej, że instytucja pełnomocnictwa znalazła swe uregulowanie zarówno w prawie materialnym jak i przepisach postępowania. Nie można się przy tym zgodzić z poglądem zawartym w szczególności w odpowiedzi na skargę, że art.137 § 4 o.p odsyła jedynie do przepisów Kodeksu Cywilnego, zaś przepisy Kodeksu Postępowania Cywilnego regulują wyłącznie postępowanie przed Sądem. Postępowanie Cywilne jest prawnie zorganizowanym działaniem ludzkim służącym załatwianiu spraw cywilnych. Przez załatwienie spraw cywilnych należy przy tym rozumieć rozpoznawanie tych spraw, przymusowe wykonywanie orzeczeń sądowych i innych aktów w tych sprawach oraz dokonywanie innych czynności w tychże sprawach ( Witold Brodniewicz ; Postępowanie Cywilne w zarysie, wydanie III zmienione, Państwowe Wydawnictwo Naukowe Warszawa 1983 str.5 ). Zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny ( patrz Ordynacja Podatkowa Komentarz autorstwa Stefana Babiarza i innych, Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis Warszawa 2005 rok str.435-436 ) określenie "przepisy prawa cywilnego" użyte w § 4 art.137 obejmuje przepisy prawa materialnego i procesowego; w zakresie wskazanym w § 4 przepisy te stosuje się wprost. W związku z tymi uwagami słuszny jest pogląd strony skarżącej, zgodnie z którym, do pełnomocnictwa do występowania w postępowaniu podatkowym należy stosować nie tylko przepisy Kodeksu cywilnego, ale i odpowiednie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego i to stosować je wprost. Zgodnie z art.88 kpc pełnomocnictwo może być albo procesowe – bądź to ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw – albo do niektórych tylko czynności procesowych. Analizując treść oświadczenia woli Prezesa "A" zawartego na karcie 92 nie można mieć żadnych wątpliwości, co do tego, że zawiera ono umocowanie dla wskazanych w nim osób do odbioru części dokumentu SAD. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi czynność ta mieści się w kategorii czynności procesowych. Powszechnie w doktrynie postępowania cywilnego przyjmuje się, że czynności procesowe wchodzą w zakres pojęcia czynności postępowania, same zaś "dzielą" się na czynności organów procesowych oraz czynności uczestników tego postępowania. Przez pojęcie "czynności postępowania" definiuje się czynności podmiotów postępowania wywołujące określony skutek w postępowaniu ( Witold Brodniewicz ; Postępowanie cywilne w zarysie str.69 ). Otrzymanie dokumentu SAD oczywiście wywołuje skutek w postępowaniu podatkowym, bo wiąże się z tym prawo do obniżenia podatku od towarów i usług. Otrzymanie dokumentu SAD mieści się w szeroko pojętej procedurze rozliczenia podatku od towarów i usług, która ze swej istoty ma charakter ściśle prawny. Skutkuje ona bowiem powstaniem, zniesieniem bądź modyfikacją stosunku administracyjno-prawnego, występującego między podatnikiem a organem podatkowym. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej Ustawy.