I SA/Łd 1035/10

Dnia 18 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie sędzia WSA Paweł Kowalski sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 roku sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 z ze zm.),dalej w skrócie OP., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz. 50 ze zm.) dalej ustawa o "VAT" oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, póz. 268 ze zm.) dalej "Rozporządzenie" , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania P. S. W. z 08 grudnia 2008 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 roku , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku postępowania kontrolnego za okres 01.01.2003r. - 31.12.2005r, ustalono, że Pan S. W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług od 30.08.2001 r., a przedmiotem jego działalności gospodarczej jest świadczenie usług transportu drogowego towarowego pojazdami uniwersalnymi. W kontrolowanym okresie Pan S. W. świadczył usługi transportowe na terenie kraju, opodatkowane stawką 22%. W przedsiębiorstwie, które prowadził eksploatowane były pojazdy, których silniki napędzane były olejem napędowym. W wyniku kontroli stwierdzono, że w okresach rozliczeniowych od stycznia do kwietnia 2004 roku, Podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT, dokumentujących zakup paliwa od następujących podmiotów: "A." Sp. z o.o., adres siedziby w 2004 roku: A., 98-220 Z. W., [...], oraz B., adres: ul. B., S., adres biura handlowego: ul. C, K., NIP [...], W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez Podatnika, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Postanowieniem z [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. włączył jako dowód do kontroli podatkowej materiały z postępowań przygotowawczych oraz postępowań karnych, wymienione w tym postanowieniu, stanowiące akta sprawy. Były to m.in. : akt oskarżenie w sprawie przeciwko 19 osobom z [...]r. (sygn. akt [...]), w którym Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. oskarżył A. K., M. B., K. J. K., G. M., J. T. Sz., K. Ch., S. D., H. A. L. o to, że od stycznia 2003r. do stycznia 2006r. w Z. W., Ł., S., Wodzisławiu Śląskim i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Załączono także zapadłe wyroki skazujące wobec B. M. i B. K. - wyrok z [...] .(sygn. akt [...]), H. L. i K. Ch. - wyrok z [...]r. (sygn. akt [...])oraz S. D. - wyrok z [...]. (sygn. akt [...]). Ponadto, organ podatkowy powołał się na protokół rozprawy przed Sądem Rejonowym dla Ł. - Ś. w Ł., która odbyła się w dniu 31 marca 2009r, kiedy to J. Sz. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił ,że podatnik odliczał podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). Faktury te pochodziły od B. oraz A. Sp. z o. o.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że ww. firmy nie były właścicielami towaru (oleju napędowego) będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami. W rzeczywistości dostawy paliwa pochodziły od A. K. . Zdaniem organu podatkowego to A. K. zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów i zapewniał transport paliwa. B. oraz spółka A. dokonywały natomiast wyłącznie obrotu dokumentami. Organ podatkowy wskazał, że faktury w imieniu B. . wystawiała – na zlecenie A. K. – K. Ch. będąca pracownikiem administracyjnym w spółce A.. Wskazane okoliczności świadczyły w ocenie organu pierwszej instancji o tym, że zakwestionowane faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez B. oraz spółkę A. na rzecz strony nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego przypomniał, że w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Taki właśnie charakter miały faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie. W konsekwencji organ pierwszej instancji odmówił obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące. Rozstrzygnięcie to zaskarżył odwołaniem pełnomocnik podatnika wskazując na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2,art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1, art. 200 § 1, art. 216 § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja Podatkowa poprzez ich niezastosowanie , art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz. 50 ze zm.), poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT, poprzez jego zastosowanie, art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji RP z 02.04.1997r. (Dz.U. z 1997r., nr 178, póz. 438) . W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Podatnika wskazał, że Pan S. W. jest jednym z kilkuset przedsiębiorców, których aktualnie organy skarbowe z terenu Województwa Ł. "próbują"' pozbawić prawa do odliczenia podatku VAT za rok 2004 z tytułu zakupu na własne potrzeby oleju napędowego od firm B. oraz "A." Sp. z o.o. Pełnomocnik Podatnika zarzucił organowi pierwszej instancji, że w zakresie kwestionowanych faktur dokumentujących zakup oleju od Spółki z o.o. A. i B., nie wykazano, iż firmy te nie dokonywały sprzedaży paliwa skarżącemu, w tym, iż osoby upoważnione do działania w imieniu tych firm nie składały w tym zakresie żadnych oświadczeń W. oraz, że podpisy wskazane na fakturach zostały sfałszowane lub złożone przez osoby nieuprawnione. Zdaniem Pełnomocnika nie wykazano również, że firmy te nie byty właścicielem paliwa - wykazanego w zakwestionowanych fakturach - sprzedanego firmie Pana S. W., jak również, że mogły skutecznie dysponować tym paliwem. Po dokładnym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego, mając na uwadze zarzuty podniesione w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję . W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że czynności stwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji, jako nieistniejące nie podlegały opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodziły obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że w świetle art. 15 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musiała ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musiała dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia nie uprawniała do odliczenia zawartego w niej podatku. Dysponowanie taką fakturą stanowiło jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowił uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez podatnika. Przyznał, że strona faktycznie kupowała paliwo, płaciła za towar, a paliwo wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono jednak, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Jeżeli chodzi o spółkę A. to powyższy fakt znalazł odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. W powyższych rozstrzygnięciach (stanowiących dowód w przedmiotowej sprawie) Naczelnik Urzędu Skarbowego szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się ww. spółka. W konsekwencji organ podatkowy przyjął w tych sprawach, że po stronie spółki A. nie powstały zobowiązania podatkowe w zakresie tych czynności. Zasadniczymi dowodami, na których organ odwoławczy oparł ustalenia faktyczne w sprawie były zeznania i wyjaśnienia składane w toku postępowań przygotowawczych. Zatem, M. B. – Prezes spółki A. – przesłuchany 29 marca 2006 r. podał, że nie zajmował się obrotem paliwem, pieniądze które były mu przekazywane, K. Ch. oddawała na jego polecenie m.in. K. Część pieniędzy wpływała przelewami. Te pieniądze były również przekazywane K. Zysk świadka obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży oleju napędowego spółce i faktur wystawionych przez spółkę odbiorcy oleju. W czasie przesłuchania 17 listopada 2006 r. wskazał natomiast, że K. był właścicielem paliwa a firma A. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z jej kontrahentami. Spółka A. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w spółce A. . Przesłuchana 12 kwietnia 2006 r. zeznała, że paliwem zajmował się A. K.. Spółki A. i C. obracały tylko dokumentami. S. D. wyrokiem z [...] r. (sygn. akt [...]) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok ten stał się prawomocny. Prawa własności sprzedawanego oleju nie wypierał się zresztą A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. szczegółowo opisał sposób kupowania oleju opałowego przez spółkę D. oraz rolę spółkę A. , za pomocą której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Podał, że większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy A.. i E., których właścicielem był M. B.. .Przyznał też, że olej opałowy ciężki nabywany od firmy D., ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Olej ten nie był barwiony. Podobny charakter miała działalność pozostałych dostawców podatnika. Organ odwoławczy wskazał m.in. na zeznania J. Sz. , który przesłuchany w charakterze świadka stwierdził, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami i nie posiadał żadnych środków transportowych do przewozu paliwa. Stwierdził, że zdawał sobie sprawę, iż podpisywane faktury "mogą w przyszłości stanowić sfałszowane faktury". Z tytułu ich wystawienia otrzymał łączne wynagrodzenie w kwocie 40 tys. zł. Organ odwoławczy wskazał także na decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , włączone do akt postanowieniem z [...] r. nr [...], z [...]. nr [...]z [...]. nr [...] i z [...] nr [...] wydane dla J. Sz. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2003 r. do maja 2004 r. oraz protokół z rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. z [...]. sygn. akt [...] w sprawie Pana A. K. i innych. Przedstawionymi wyżej decyzjami Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o braku obowiązku odprowadzenia przez B. podatku należnego wynikającego z transakcji sprzedaży oleju napędowego. Uzasadniając ww. rozstrzygnięcia organ podatkowy zauważył, że Pan J. Sz. otrzymywał faktury od firmy stwarzającej tylko formalne pozory istnienia (F.) a zarówno faktury VAT otrzymywane przez niego jak i te wystawione dotyczyły zdarzeń gospodarczych faktycznie nie mających miejsca. Skoro zatem nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na rzecz Pana J. Sz., to oczywistym jest, że Pan Sz. nie mógł dokonać dalszego przeniesienia prawa własności towaru (nie będąc jego właścicielem) na rzecz swoich kontrahentów. Na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł., która odbyła się w dniu 31.03.2009 r. J. Sz. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Okoliczności dotyczące fikcyjności działalności B. potwierdziły również zeznania K. Ch. , która stwierdziła, iż na polecenie A. K. zajmowała się wypisywaniem faktur w imieniu m.in. tej firmy . Przedstawionym wyżej dowodom organ podatkowy dał wiarę. Uznał, że są one wiarygodne i zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i w oparciu m.in. o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. odmówił obniżenia stronie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Podstawą zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty jak wskazał organ odwoławczy było wykazanie, że przedsiębiorstwa te nie dokonywały faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz Podatnika, gdyż nie były faktycznie jego właścicielami. Ponadto sprzedany został olej opałowy, a nie jak to wynika z faktur olej napędowy. Obnosząc się do zarzutów Pełnomocnika dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej, organ podatkowy II instancji stwierdził, że jest nią art. 19 ust 1 ustawy o VAT . Dodał przy tym ,że niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. . Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Pogląd ten organ poparł szeregiem orzeczeń sądów administracyjnych. Odnosząc się natomiast do orzeczeń sądów i zawartych tam poglądów, wskazanych przez stronę, organ odwoławczy podniósł, że dotyczą one innych stanów faktycznych , takich mianowicie , gdzie wystawca spornych faktur VAT nabywał paliwo z niewiadomego źródła, a następnie wprowadzał je dalej do obrotu gospodarczego. Organy podatkowe nie kwestionowały tego kto sprzedawał paliwo i jaki towar był faktycznie przedmiotem dostawy. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT, poprzez jego zastosowanie, uznano ,że i ten również nie jest zasadny. Jak wyjaśniono organ I instancji nie opierał bowiem swego uzasadnienia na podstawie tego przepisu, gdyż w okresie styczeń - kwiecień 2004r, za który wydana została zaskarżona decyzja, przepis ten nie istniał (zaczął obowiązywać dopiero od 01 maja 2004r.). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił także stanowiska przedstawionego w piśmie strony z 05.04.2010r., zgodnie z którym transakcje dokonywane przez Pana S. W. ze spółką A. miały miejsce, oraz że B. dokonała - w sposób zgodny z prawem - sprzedaży paliwa. Zdaniem tut. Organu wnioski wyciągnięte z treści pisma Prokuratury Okręgowej w S. z [...] r. nr [...] (załączonego do ww. pisma z 05.04.2010 r.) nie są uprawnione. Odnosząc się do kwestia świadomości po stronie nabywcy, eksponowanej w orzeczeniach ETS, na które powołuje się strona to organ zauważył ,że dotyczy ona możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzeli podatkowej" . Natomiast w niniejszym stanie faktycznym tego rodzaju oszustwo nie występuje. Z powołaniem się na wyrok WSA w G. W.. z [...]. sygn. akt [...] organ stwierdził , że istotną okolicznością mającą wpływ na pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, czy wiedział lub powinien był wiedzieć o celu prowadzonej przez sprzedawców działalności. W ocenie organu odwoławczego okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje uprawniają do stwierdzenia, że Podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone. Konkludując organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji urzędu skarbowego , kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002r. powołanego w sentencji. W ocenie organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Sp. z o.o. "A." oraz B. nie byli dostawcami paliwa wykazanego na fakturach VAT. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych dokumentach nie zostały dokonane. W skardze do sądu pełnomocnik podatnika zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa : - art. 120 w związku z art. 187 § l i 2 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B., J. Sz., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że podatnik S. W. nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze Spółką A. Sp. z o.o. oraz H.., bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających. - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika S. W., w szczególności zeznaniom A. K. i J. Sz.. - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B. oraz J. Sz.. -art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika S. W. dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji gdy podatnik S. W. nie uczestniczył w; tych czynnościach przesłuchania - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L.emu poprzez wywodzenie z nich faktur, iż podmioty A. oraz J. Sz. nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym. - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nałożenie na podatnika S. W. obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. - art. 19 ust. 1l ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie * § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej, - § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika S. W. prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy, nie dawał podstaw do zastosowania w/w przepisu rozporządzenia. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano ,że w rozpoznawanych sprawach istnieje rozbieżna linia orzecznicza, co należy uznać za stan wysoce naganny, należy podkreślić, iż te "anomalia", nie uzasadniają po stronie organów podatkowych prawa dowolności w wyborze jednego z wcześniej przedstawionych stanowisk. Skarżący przytoczył wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r. o sygn. akt. [...]. Wg skarżącego sprawa ta dotyczyła zakupu przez wskazanego podatnika oleju napędowego od Spółki A. i Spółki C. i rozstrzygnięcie zapadłe w tamtej sprawie było oparte o ten sam materiał dowodowy, który został zgromadzony w sprawie skarżącego S. W.. W skardze zaakcentowano, że organy podatkowe w istocie nie wykazały, iż podatnik nie dokonał nabycia paliwa od firm wystawiających zakwestionowane faktury .Skarżący podkreślił, że zachował należytą staranność przy weryfikacji rzetelności swoich dostawców. Z kolei w jego ocenie organy podatkowe nie potrafiły skutecznie wykazać, że jego kontrahenci nie prowadzili deklarowanej działalności. Jego zdaniem zarówno firmy A. oraz B. były przygotowane do prowadzenia skutecznej działalności w zakresie obrotu paliwem. Podkreślił, że sam brak bazy paliwowej nie przesądzał jeszcze o fikcyjności prowadzonej działalności. Prowadzenie dystrybucji z pominięciem własnych składowisk wprost do ostatecznych odbiorców (tranzyt zorganizowany), stanowił bowiem legalną i w praktyce często spotykaną formę dystrybucji paliwa. Co więcej kontrahenci podatnika wykorzystywali w swej działalności firmy świadczące usługi transportowe, a firma A. dzierżawiła także pełną infrastrukturę od innych podmiotów. Organy podatkowe nie wykazały zatem, że kontrahenci podatnika nie dysponowali paliwem lub bazą pozwalającą na faktyczny obrót tym towarem. Skarżący wskazał nadto, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych poprzestały przede wszystkim na zeznaniach świadków złożonych w toku postępowań karnych, podczas gdy w ocenie strony materiały te budziły wiele zastrzeżeń i w związku z tym istniała potrzeba ponownego przesłuchania wspomnianych osób w toku postępowania podatkowego. Strona odwołała się do poglądów judykatury twierdząc, że nie można podzielić poglądu reprezentowanego w uzasadnieniach obu wydanych w sprawie decyzji, iż wprowadzenie na którymkolwiek z poprzednich szczebli obrotu towaru z nielegalnego źródła pozbawia każdego z następnych nabywców prawa do odliczenia podatku naliczonego na każdym etapie obrotu tym towarem z powodu "łącznej odpowiedzialności łańcucha kontrahentów". Taka konstatacja nie znajduje bowiem uzasadnienia ani w przepisach ustawy, ani w przepisach rozporządzenia. W pkt V skargi wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez organ I instancji dotyczących spółki A. poprzez pozyskanie materiału dowodowego z akt sprawy karnej Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł., [...] Wydziału Karnego tj. o wypożyczenie akt postępowania karnego w sprawie o sygn. akt. [...] prowadzonego wobec M. B., A. K. i innych oraz przesłuchanie M. B. na okoliczność ustalenia w jaki sposób odbywał się handel olejem napędowym z firmą S. W. oraz z skąd pochodził olej napędowy sprzedany przez A. S. W.. Tym samym skarżący zauważył ,ze podjęta decyzja jest przedwczesna gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i nie pozwala ustalić rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie. Zarzucono , że ustalenia poczyniono w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym prowadzonym wobec A. K.. In fine skargi powtórzono zarzuty in extenso. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w części wstępnej tejże skargi przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A. oraz B.. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż art. 19 ust.1 i ust 2 ustawy o VAT wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w § 48 ust 4 pkt 5 lit a ) opisanego wcześniej rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku, w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych . Przepis art. 19 ustawy o VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. W wyroku z dnia 30 października 2003 r. (sygn. akt III SA 215/02 ) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia na gruncie art. 19 ustawy o VAT stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury , lecz z faktu nabycia towarów bądź usług (...) faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia , ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych . Sąd podkreślił tym samym pewnego rodzaju wtórną rolę faktury, która tak naprawdę nie tyle tworzy , ile potwierdza jedynie istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego . Teza ta w ocenie sądu rozpoznającego sprawę zasługuje na pełną aprobatę gdyż we właściwy sposób określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanych na fakturach firm, czy też jego sprzedawcą były inne podmioty, a firmy te ( A. , B..) jedynie wygenerowały dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym de facto nie dysponowały. Dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie paliwa. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że firmy B.. oraz spółka A. nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącemu. W zakresie ustaleń dotyczących spółki A. decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu tej spółki. Świadek przesłuchany 17 listopada 2006 r. stwierdził , że właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka A. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał firmę A. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Przesłuchany przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 26 lipca 2007 r. podtrzymując zeznania z 17 listopada 2006 r. stwierdził , że " faktycznie A. zajmował się obiegiem dokumentów i rozliczaniem kontrahentów (....) ". Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K. , który przesłuchany 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka A. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu 29 marca 2006 r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. Ch. na jego polecenie, oddawała M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki A. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się, że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K. ". Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D. , która była główną księgową w spółce A.. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała ,że paliwem zajmował się A. K. a spółki A. i C. z tego co zauważyła, obracały tylko dokumentami. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka A. . Podobną ocenę należy przyjąć w zakresie dostaw paliwa dokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. . W tym przypadku decydujące znaczenie miały – co słusznie zauważyły organy podatkowe – zeznania J. Sz. , który w zeznaniach z 24 kwietnia 2006 r. stwierdził ,że zaproponowano mu ażeby założył firmę przez którą miano przepuszczać paliwo , ażeby wykazać obrót. Firmę B.. założył w listopadzie 2003 r. Poznał K., a do jego obowiązków należało wypisywanie faktur. Część z nich wypisywał odręcznie. Kiedy otrzymywał faktury od W. już wypisane musiał je własnoręcznie przepisywać i opieczętować swoją firmą. Z tytułu tej rzekomej działalności otrzymywał ok. 500 PLN miesięcznie . Nie wiedział skąd pochodzi paliwo ani gdzie jest sprzedawane. Domyślał się , że całym mózgiem tej działalności związanej z fakturami i paliwem był A. K.. Wcześniej, bo 7.04.2006 r. zeznał ,że działalność jego firmy polegała na obrocie fakturami, dalej wskazał ,że czyste druki faktur opatrywał pieczątką firmową i pieczątką imienną "Właściciel J. Sz." , które odwoził następnie do Mielczarka do Z. W.. Potwierdził także ,że nie widział żadnego paliwa , które było przedmiotem obrotu jego firmy. Kolejnym dowodem dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do tego podmiotu jest wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. z dnia [...] r. , sygn. akt [...] , na podstawie którego K. Ch. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych między innymi przez B.. z siedzibą w S. i inne, a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300 zł, ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT, poprzez wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera. Powyższy wyrok sądu powszechnego w pełni potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy jak i sąd administracyjny i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane przez organy faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem. Powyższe dowody są w ocenie sądu wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez B. w istocie nie było własnością tego podmiotu. Ponadto odnotować należy bezzasadność stanowiska skargi o nieprawidłowej interpretacji treści poddanych ocenie organów wyroków karnych albowiem nie jest uprawnione ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami a następnie przed sądem. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (skarżącego jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. Przy czym co istotne, nie oznacza to ,że ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie takie jednak przeprowadzono a jego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący a zarazem logiczny. A zatem zyskało aprobatę sądu odniesienie się w tym zakresie do wyroków dotyczących H. L. i J. W. ( str. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na to , że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe – załączone do akt sprawy - odnoszące się do spółki A. ( [...] r.) wydane przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. oraz B. (z [...] r. , z [...] r. i z [...] r. ) wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącego albowiem podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego . Jak wykazały organy , skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy tj. A. i B.. sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego to nie istnieje podstawa dla nabywcy S. W. do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców tych dokumentów ( por. wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r. Sygn. [...]). Sąd rozpoznający sprawę stanowisko to podziela. Zważywszy na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego zdaniem sądu są one chybione albowiem organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Ordynacja podatkowa, nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Jak wynika z akt administracyjnych celem postępowania było sprawdzenie czy transakcje pomiędzy skarżącym a jej kontrahentami miały miejsce w rzeczywistości , a zatem czy dokumentacja podatkowa w postaci faktur zakupu paliwa i ewidencji zakupów odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 OP. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 OP. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 OP oraz art. 180 OP. nie istnieje prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 OP. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Podkreślenia wymaga ,że strona nie składała dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych , które z nich wynikały a tylko w taki sposób strona mogła podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Nie doszło zatem do naruszenia art. 190 OP. albowiem treść tych dokumentów nie była kwestionowana w trybie art. 188 OP. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, jak również skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach w tym podatkowych , w ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez wskazane firmy. Organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez te podmioty gospodarcze. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmioty, które były wystawcami faktur nie były dostawcami towaru, jak wskazywała ich treść Jak już wcześniej zauważono warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Najdobitniej stanowisko to zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. akt I FSK 780/07 ), na co słusznie powołały się organy podatkowe. Co niezwykle istotne jak podkreślił NSA w tym wyroku , że art. 19 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób , iż faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej transakcji, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia podatku , nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze , że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznie zawartej umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego. Także i pozostałe zarzuty skierowane pod adresem decyzji są nieuzasadnione. Odnosząc się do zgodności rozporządzenia z 22 marca 2002 r. z Konstytucją RP wskazać należy przede wszystkim, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto zdaniem sądu ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu wykonawczego ale jej dopełnienie. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wymieniony przepis rozporządzenia wykonawczego, czyli przepis rangi podustawowej w żaden sposób nie ogranicza wynikającego z przepisu ustawy (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. też wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., I FSK 658/05, Lex nr 250407). Oznacza to, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organy art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy uznać za nieuzasadnione. Oznacza to tym samym , że nie została naruszona zasada działania organów na podstawie przepisów prawa ( art. 120 Op ) . Wbrew zarzutom skargi w ocenie sądu bezpodstawne jest twierdzenie nie dokonania przez organy czynności mających na celu wyjaśnienie aktów zachowania należytej staranności podjętych przez skarżącego przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z dostawcami paliwa gdyż organy jednoznacznie wskazały, że skarżący mógł i powinien przewidywać, że dokonane przez niego transakcje stanowią oszustwo czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Przede wszystkim zdziwienie musiał budzić fakt nawiązania współpracy poprzez kierowcę oferującego sprzedaż paliwa ( którego nazwiska strona nie zna ) podobnie jak to ,że nie zna numeru samochodu cysterna, jak i do kogo ten pojazd należał. Nie bez znaczenia winno być także to , że nigdy podatnik nie kontaktował się z reprezentantami dostawców paliwa, nie zawierał żadnych umów , nie zna gdzie i przez kogo były wystawiane faktury. Wreszcie co istotne, zapłata za dostawę towaru odbywała się gotówką po otrzymaniu faktury i była one jedynym potwierdzeniem zapłaty. Już to mogło oznaczać, że faktury nie muszą odpowiadać konkretnym transakcjom, a skarżący winien był zachować szczególną ostrożność albowiem taka jest wymagana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej , gdzie ryzyko podejmowanych działań bezpośrednio przenosi się na prowadzącego. Niezależnie jednak od tego, czy strona skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie, odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, obowiązujących w okresie objętym niniejszą sprawą, miała charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Istotne znaczenie miało zatem wyłącznie to czy faktury posiadane przez podatnika odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Rację mają organy kiedy odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych wywodzą , że wydane zostały one na tle innych stanów faktycznych. Z ich treści wynika , że wystawca faktur nabywał paliwo a więc stawał się jego właścicielem i dalej nim rozporządzał . W okolicznościach sprawy natomiast udowodnione zostało ,że nie następował rzeczywisty obrót paliwem rozumiany jako faktyczne zadysponowanie nim przez A. i B.., paliwa którego firmy te nie posiadały , a ich rola sprowadzała się jedynie do dokumentacyjnego ich legalizowania poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. W ocenie sądu organy w sposób jednoznaczny , nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły , po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki , wiedzy oraz doświadczenia życiowego , realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 OP. , iż faktury w oparciu o które doszło do pomniejszenia zobowiązania podatkowego należnego wierzycielowi podatkowemu , nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 Op. ). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia. Końcowo sąd zauważa ,że nie są zrozumiałe rozważania autora skargi na etapie jej formułowania zawierające wnioski skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., objęte pkt. V tego pisma procesowego. Sąd w pełni akceptuje przyjęte przez organy ustalenia nie dostrzegając naruszeń prawa formalnego w odtworzeniu stanu faktycznego jak i zastosowane w sposób prawidłowy prawo materialne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Sz.Ch.