I SA/Łd 1037/08

Dnia 10 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że do dnia uprawomocnienia orzeczenia decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 7200,- (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1037/08 UZASADNIENIE Wyrokiem z [...][...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną przez A. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] Nr [...] , w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez organy podatkowe, stanie faktycznym: Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpoznając sprawę podatnika (po uchyleniu poprzedniej decyzji wyrokiem WSA w Ł. z [...][...]) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) uchylił w części zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym za rok 1996 i obniżył tę zaległość do kwoty 380 838,80 zł. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił podstawę opodatkowania dokonując szacunku na podstawie dwóch metod. Przy pierwszej z nich przyjął przychód w wysokości zeznanej, zaś ustalając koszty uzyskania przychodu z działalności podatnika w firmie A uwzględnił wynagrodzenie pracowników, składki ZUS, koszty związane z wynajmowaniem lokali i zleceniem prowadzenia księgowości wyspecjalizowanej firmie. W kosztach uwzględniono również wydatki związane z eksploatacją pojazdów (wydatki na paliwo, przeglądy gwarancyjne) i odpisy amortyzacyjne od tych pojazdów. Oparto się przy tym na oświadczeniach pracowników, informacjach od dealerów, informacjach podanych w Internecie. Przyjęto, iż wobec braku możliwości weryfikacji wysokości wpłat na fundusz gwarancyjny, odpisy te należało przyjąć w wysokości podanej przez stronę. Ustalono także, iż koszty związane z obsługą kredytową (dostarczenie druków, stempli, materiałów reklamowych i szkoleń pracowników) ponosiły banki, z którymi współpracował skarżący. Poza tymi kosztami podatnik ponosił także inne wydatki, związane z zakupem materiałów, usług, znaczków skarbowych. Wydatki te określono jako pewien procent ogólnej wartości kosztów, przy czym wysokość wskaźnika przyjęto według wskaźnika wyliczonego dla firmy B, prowadzącej działalność w zakresie obsługi kredytowej osób fizycznych. Nie można było przeprowadzić takiego porównania z firmą C , wskazaną przez stronę, bowiem z uwagi na upływ czasu nie można było ustalić stosunku procentowego dodatkowych kosztów biurowych. Przy tej metodzie szacunku należny podatek wyniósłby 1 262 608,50 zł, zaś zaległość 1 135 832,40 zł. Rentowność kształtowałaby się na poziomie 68,15 %. Według danych zeznanych rentowność ta wynosiła 8,17 %. Jako drugą metodę szacunku zastosowano metodę porównawczą zewnętrzną. Według ustaleń organu na terenie województwa łódzkiego działały 3 firmy o profilu działalności zbliżonym do skarżącego. Były to C , D i B. Rentowność tych firm kształtowała się odpowiednio na poziomie 4,13 %.16,12 % i 46,35 %. Biorąc jednak pod uwagę wysokość obrotów tych firm, ilość zatrudnionych osób, zakres terytorialny prowadzonej działalności nie mogły one być wykorzystane do metody porównawczej. Metodę tę zastosowano do wskazanej przez skarżącego firmy E. Raport roczny tej spółki za rok 1996 został zamieszczony na stronie internetowej, jej rentowność wyniosła 28,18 %. Szacując podstawę opodatkowania według takiego samego wskaźnika rentowności podatek należny wyniósłby 507 414,90 zł, zaś zaległość- 308 638,80 zł. Taką wysokość zobowiązania i zaległości przyjęto ostatecznie w zaskarżonej decyzji. W skardze na tę decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 70, art. 70 b art. 23 § 3 art. 122 oraz art. 233 § 1 ust. 2, o.p. Wyrokiem z [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie, sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., nr 108, póz. 486 ze zm., dalej: ustawa o zobowiązaniach) oraz art. 70 o.p. wskazał między innymi, że wbrew wywodom organu podatkowego do oceny czy doszło do przerwy biegu przedawnienia należało stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie obowiązywał bowiem żaden przepis przejściowy, nakazujący stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do przedawnienia zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 1998 r. Wskazano dalej, że w aktach sprawy egzekucyjnej brak jest dowodu doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu jego wynagrodzenia z kwietnia 2000 r. Skarżący, jak wynikało z treści jego korespondencji z organami egzekucyjnymi, nie potwierdził otrzymania tego zawiadomienia. Dlatego też zdaniem sądu wobec braku potwierdzenia odbioru zawiadomienia nie można sprawdzić, czy było ono skuteczne, czy zostało rzeczywiście wysłane skarżącemu, doręczone mu bezpośrednio lub w sposób zastępczy, a tym samym nie można uznać, iż wywarło ono skutek, o którym mowa w art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie ma również dowodu, iż skarżącego zawiadomiono o zajęciu jego wynagrodzenia w listopadzie 2000 r. Przedstawiony dowód doręczenia zawiadomienia adresowany był bowiem do dłużnika zajętej wierzytelności (pracodawcy), a nie do skarżącego. Nawet gdyby skarżący odebrał to pismo (choć podpis na potwierdzeniu nie jest wyraźny i nie można uznać jednoznacznie, iż jest to podpis strony), to nie on był jego adresatem i nie można uznać, zdaniem sądu pierwszej instancji, iż w ten sposób on jako zobowiązany, został skutecznie zawiadomiony o zajęciu jego wynagrodzenia. Również w przypadku zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia z listopada 2000 r. nie uznano, iż wywołało ono skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia. Podniesiono, że faktu zawiadomienia skarżącego o podjętych czynnościach egzekucyjnych nie potwierdzają również zawarte w aktach egzekucyjnych pisma potraktowane przez organ jako zarzut w postępowaniu egzekucyjnym. Dlatego też zdaniem sądu pierwszej instancji zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach, zobowiązanie podatkowe A. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 wygasło w dniu 31 grudnia 2002 r. Nie mogło również dojść, wbrew twierdzeniom organu podatkowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia przez A. K, skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w 2003 r., bowiem art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. wskazujący taką przesłankę przerwy biegu przedawnienia obowiązywał dopiero od 1 stycznia 2003 r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270, dalej: p.p.s.a), w związku z art. 70 § 1 i § 3 w związku z art. 324 § 1 o.p. przez uchylenie przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ze względu na uznanie, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 roku uległo przedawnieniu na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie art. 70 § 1 w związku z art. 324 § 1 o.p., pomimo tego, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało rozstrzygnięte przez organ podatkowy pierwszej instancji przed 1 stycznia 1998 r. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i 3 w związku z art. 324 § 1 o.p. polegające na odmowie zastosowania tych norm prawnych w przedmiotowym stanie faktycznym, co do terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w postępowaniu podatkowym rozstrzygniętym przez organ podatkowy pierwszej instancji po 1 stycznia 1998 roku. Naczelny Sąd administracyjny wyrokiem z [...]uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z [...]. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, iż treścią art. 324 § 1 ordynacji podatkowej objęto zdarzenia prawne (procesowe i materialnoprawne), w tym dotyczące przedawnienia, powstałe pod działaniem uchylonej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które do dnia 1 stycznia 2998 r. nie zostały rozpatrzone przez organ podatkowy pierwszej instancji, z wyjątkiem tych, o których mowa w art. 324 § 2. Wskazano również, iż ponownie rozpatrując sprawę, sąd pierwszej instancji, przy ustaleniu kwestii przedawnienia zastosuje się do powyższej wykładni prawa i w zależności od poczynionych ustaleń odniesie się do pozostałych zagadnień istotnych w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem w pierwszej kolejności należało uwzględnić stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) zwanej w dalszej części "p.p.s.a" ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia [...] Sygn. akt [...]. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawy ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (J. P. Tarno Prawo.... cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, póz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99 - niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 - niepublikowany). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało wydane z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jego z obrotu prawnego. Przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż art. 324 § 1 O.p. objęto zdarzenia prawne (procesowe i materialnoprawne), a w tym dotyczące przedawnienia, powstałe pod działaniem uchylonej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które do dnia 1 stycznia 1998 roku nie zostały rozpatrzone przez organ pierwszej instancji, z wyjątkiem tych, o których mowa w art. 324 § 2. Zatem przesądzone zostało, że w sprawie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie rozstrzygnęły w sposób jednoznaczny kwestii przedawnienia, a konkretnie przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organów podatkowych, a co znalazło swoje odzwierciedlenia w piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2006 roku (k. 93) bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek : zajęcia wynagrodzenia z dnia 4 kwietnia 2000 roku, zajęcia wynagrodzenia z dnia 8 listopada 2000 roku oraz zajęcie wynagrodzenia z dnia 4 stycznia 2006 roku. W tym miejscu należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za 1996 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasało w dniu 2002 roku. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 1 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954) przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podjęte przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Wprawdzie w roku 2000, w którym podjęto takie działania, przepis art. 1a w/w ustawy nie został jeszcze dodany, to jednak wypracowane w orzecznictwie i doktrynie pojęcie czynności egzekucyjnej było analogiczne. Zasadniczą przesłanką powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Podstawą zastosowania środka egzekucyjnego, dotyczącego należności pieniężnych, jest natomiast zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 67 § 1 przywołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z przepisu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa jednoznacznie wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego będzie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został zawiadomiony o jego zastosowaniu. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego odbywa się poprzez doręczenie jednego z dokumentów wymienionych w art. 67 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Doręczenie odbywa się natomiast zgodnie z regulacją zawartą w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, póz. 1071 ze zm.) (art. 39 i nast), odpowiednio stosowaną na podstawie art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle omawianego unormowania art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, dopiero łączne spełnienie dwóch warunków (zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności) sprawia, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu. Zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym podatnika muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Powyższa konstatacja wynika z wykładni językowej przepisu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro ustawodawca w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał na konieczność zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to znaczy, że czynności tej przypisał określone znaczenie prawne. Stanowisko powyższe potwierdza analiza art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tym przepisem jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1 (zawiadomienie pracodawcy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2008 roku), organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Jeżeli zatem już z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym wynika obowiązek zawiadomienia przez organ egzekucyjny zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z wynagrodzenia za pracę, to zakładając racjonalność ustawodawcy, z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przepis ten wiąże doniosłe skutki prawne, a mianowicie przerwanie przedawnienia. Z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wynika również to, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W żadnej mierze nie można tego odczytywać, że przerwanie biegu przedawnienia następuje już w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Regulacja ta wyłącznie określa datę początkową od której ponownie biegnie termin przedawnienia, po uprzednim przerwaniu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym podatnika muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1263/04 (LEX nr 167990), oraz w wyroku NSA z dnia 24 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 528/05 (niepubl.) (por. także W. Grześkiewicz: Postępowanie egzekucyjne, a przedawnienie podatków z uwzględnieniem nowych regulacji prawnych, Finanse Komunalne 10/2006, a także L. Etel: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 337). Zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z decyzji organu podatkowego z dnia [...], w której Urząd Skarbowy Ł. określił A. K. podatek dochodowy osób fizycznych za 1996 rok w kwocie 1 635 723 , 30 zł. Mając na uwadze wymienione wcześniej pisma Dyrektora Izby Skarbowej jak i załączone dokumenty , niewątpliwie można stwierdzić , iż podjęte czynności zmierzały do zastosowania środka egzekucyjnego. Organ podatkowy wywodzi, iż przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło w pierwszym przypadku w kwietniu 2000 roku poprzez zajęcie wynagrodzenia za pracę skarżącego. Z takim stanowiskiem w świetle zgromadzonych dowodów nie można się zgodzić. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodu doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu jego wynagrodzenia, co zostało potwierdzone pismem z dnia 3 lutego 2006 roku . Co się tyczy przerwania biegu terminu przedawnienia w dniu 8 listopada 2000 roku należy stwierdzić, iż kwestia ta nie została w sposób jednoznaczny przez organy podatkowe wyjaśniona. Pomijając już fakt, że art. 42 §1 k.p.a w z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszcza doręczenie pisma osobie fizycznej w miejscu pracy i to ta osoba powinna być wskazana jako jego adresat a nie zakład pracy jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w ocenie Sądu okoliczność ta nie miała istotnego znaczenie. Skoro bowiem przepisy nakładają obowiązek zawiadomienia zobowiązanego do dokonaniu zajęcia wynagrodzenia skutkującego przerwaniem biegu przedawnienia, to istotne jest aby zawiadomienie było skuteczne. Zatem nawet gdyby adresatem nie był podatnik, a organ w inny sposób zawiadomił jego o czynności egzekucyjnej skutkującym przerwaniem biegu przedawnienia, to czynność taką należałoby uznać za zgodną z prawem. Jednocześnie należy wskazać, iż ustawodawca używając pojęcia zawiadomienie, miał na myśli pewien stan faktyczny wskazujący na rzeczywistą wiedzę zobowiązanego o podjętych czynnościach egzekucyjnych, czy też w trybie art. 42 § 1 jak to sądzą organy podatkowe. Zatem nie ma znaczenia, czy zobowiązany dowiedział się o tych czynnościach w sposób bezpośredni, czy też wystąpiło domniemanie doręczenia. Stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, a więc gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną .W aktach sprawy (k. 127 akt sądowych ) znajduje się dowód w postaci potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia z dnia 8 listopada 2000 roku, co prawda skierowanego do pracodawcy "G", to jednak nie można uznać w sposób jednoznaczny, iż skarżący został "zawiadomiony" o dokonaniu czynności egzekucyjnej przez organ egzekucyjny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, a co zostało potwierdzone w piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2008 roku błędnie powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej - art. 148 i następne gdyż miały zastosowanie przepisy kpa , na co Sąd zwrócił uwagę wcześniej "Pani K. potwierdziła odbiór przedmiotowego pisma własnoręcznym podpisem opatrzonym w datę ". Rozpoznając tę sprawę zasadnicze znaczenie ma to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, póz. 1188 ze zm.), co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zwrotne potwierdzenie odbioru jest dowodem, jeżeli zostało prawidłowo sporządzone. W innym razie nie może zostać uznane za dowód. Mając to na uwadze, należy zauważyć, iż zwrotne potwierdzenie odbioru nie zawiera daty w miejscu przeznaczonym dla tej informacji. Natomiast w miejscu przeznaczonym na podpis doręczającego jest podpis przypominający podpis osoby wskazanej przez organy podatkowe. Wobec tego osoba wskazana jako T. K. nie była osobą doręczającą przesyłkę. Zatem, nie zostało ono prawidłowo sporządzone, w związku z czym nie można z tego dowodu wyciągać skutków w postaci zawiadomienia o podjętych czynnościach egzekucyjnych. Być może osoba, na którą wskazują organy podatkowe podpisała się w miejscu przeznaczonym dla doręczyciela, jednakże okoliczność ta powinna zostać w sposób jednoznaczny przez organy podatkowe wyjaśniona w sposób przewidziany przepisami art. 181 , 187 i 197 Ordynacji podatkowej. Koniczność taka wynika z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Zakres postępowania dowodowego determinowany jest podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego, to jest oceną z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego w określonym stanie faktycznym. Oznacza to, iż Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. W tych okolicznościach za przedwczesne do rozpatrzenia przed Sądem pozostały kwestie związane z zajęciem wynagrodzenia w dniu 4 stycznia 2006 r., na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej z uwagi na upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań powstałych w 1996 roku z dniem 31 grudnia 2002 roku oraz nie wyjaśnieniu kwestii przerwy biegu przedawnienia zobowiązania i kwestie związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia przez A. K. skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 obowiązywał od 1 stycznia 2003 roku . W tych okolicznościach, nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. TF