I SA/Łd 1039/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk–Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2014 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił P. Z. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. w kwocie 150.937 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 201.249 zł. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec podatnik w związku z faktem, że w latach 2007-2008 podatnik spłacał należność za zakupioną w 2006 r. nieruchomość za cenę 402.600 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik do końca 2004 r. nie zgłaszał do opodatkowania żadnych dochodów. W kwietniu 2005 r. kontrolowany rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "I" w Ł. Na podstawie decyzji określającej wysokość podatku za 2005 r, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. oraz protokołu z kontroli, określono że podatnik poniósł w 2005 r. wydatki w wysokości 880.653 zł i uzyskał przychód w wysokości 697.617 zł. Z powyższego wynika, że podatnik nie miał środków na pokrycie wydatków wysokości 183.036 zł oraz że nie mógł posiadać oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2006 ustalono, że strona poniosła wydatki w wysokości 1.613.216 zł i uzyskała przychody w kwocie 1.317.627 zł, z czego wynika, że również w roku 2006 podatnik nie posiadał środków finansowych na pokrycie wydatków w wysokości 295.589 zł. W zeznaniu rocznym za rok 2007 podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 666.674 zł i wydatki na zakupy towarów handlowych w wysokości 670.891 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił że podatnik nie zadeklarował przychodu ze sprzedaży samochodów w wysokości 65.500 zł, przychodu z tytułu świadczenia usług agenta ubezpieczeniowego, w wysokości 2.205 zł. Podatnik nie ujawnił też wynagrodzenia prowizyjnego w wysokości 6.032 zł, otrzymanego w związku z świadczonymi usługami pośrednictwa finansowego. Ustalono także iż w pierwszym kwartale 2007 r. na rachunek bankowy podatnika wpłynęły środki finansowe tytułem odszkodowań od towarzystw ubezpieczeniowych i jednej osoby fizycznej, w łącznej wysokości 14.270 zł, które nie wynikają z dokumentacji działalności gospodarczej podatnika. Organ kontroli skarbowej obliczył, że podatnik zaniżył deklarowany przychód o kwotę 88.008 zł. W zakresie wydatków organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik w dniu 20 grudnia 2006 r. nabył zabudowaną nieruchomość w Ł. o powierzchni 1.916 m2. Podatnik zapłacił za nieruchomość w kilkunastu ratach na przełomie 2007 i 2008 r., przy czym w 2007 r. uiścił tytułem ceny kwotę 350.100 zł. Organ kontroli ustalił ponadto, że rodzice kontrolowanego oraz jego brat A. dokonali szeregu wpłat gotówką i przelewem na rachunki bankowe podatnika. Równocześnie kontrolowany dokonał licznych przelewów na rachunek bankowy brata oraz regulował zobowiązania brata i rodziców. Rodzice kontrolowanego wielokrotnie wypłacali pieniądze z rachunku bankowego kontrolowanego. Z zawartego w decyzji organu kontroli zestawienia operacji pomiędzy kontrolowanym, jego rodzicami i bratem (str. 6 i kolejne decyzji organu kontroli skarbowej) wynika, że rodzice wypłacili z rachunków kontrolowanego w gotówce lub tytułem spłaty własnych zobowiązań łącznie 95.094 zł, zaś wpłacili w gotówce 178.450 zł. Brat kontrolowanego przelał lub wpłacił w gotówce łącznie 760.768 zł. P. Z. tytułem spłaty zobowiązań brata oraz wzajemnych rozliczeń przelał na rachunek bankowy brata lub jego kontrahentów , kwotę 574.413 zł. Rodzice kontrolowanego wpłacili na jego rachunki bankowe o 83.355 zł więcej niż pobrali. Organ kontroli przyjął, że skoro ojciec kontrolowanego zajmował się finansami syna dotyczącymi działalności gospodarczej, to powyższa nadwyżka pochodzi ze sprzedaży towarów za gotówkę. Przy takim założeniu organ kontroli skarbowej uznał, że powyższa kwota stanowi część przychodu z działalności gospodarczej podatnika. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. Z. ustalono, że w imieniu swojego brata P. spłacił z własnego rachunku bankowego zobowiązania w wysokości 1.633 zł. P. Z. jako student A zapłacił w 2007 r. tytułem czesnego kwotę 3.063 zł. W wyniku analizy rachunku bankowego prowadzonego przez B organ kontroli skarbowej ustalił, że kontrolowany w 2007 r. dokonał licznych przelewów tytułem spłaty rat kredytowych osób, które nie były jego kontrahentami, wydatkując na ten cel 43.647 zł. Ponadto przelał na rzecz swojej pracownicy A. C. (obecnie K.) 10.855 zł między innymi tytułem spłaty zaciągniętego kredytu. Podsumowując ustalenia faktyczne organ kontroli stwierdził, że kontrolowany w roku 2007 poniósł wydatki w wysokości 1.753.681 zł, natomiast przychód badanego roku wyniósł 1.552.432 zł, co oznacza że P. Z. nie ujawnił środków na pokrycie wydatków w kwocie 201.249 zł. Organ kontroli ocenił, że powyższe okoliczności uzasadniają zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "p.d.o.f."), zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących zez źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie cytowanego powyżej przepisu oraz błąd w ustaleniach faktycznych poprzez: a) bezpodstawne przyjęcie, że pieniądze wpłacane przez rodziców podatnika na jego rachunek bankowy pochodziły ze sprzedaży towarów podatnika za gotówkę, b) bezpodstawne ustalenie, iż wypłacone przez rodziców podatnika z jego rachunku bankowego zostały w całości skonsumowane na ich własne potrzeby, c) nieprawidłowe ustalenie, że podatnik sfinansował spłatę rat kredytowych osób trzecich w łącznej wysokości 43.647 zł, d) nieprawidłowe ustalenie, że podatnik sfinansował spłatę rat kredytowych swojej pracownicy A. C., w wysokości 10.855 zł, e) nieprawidłowe ustalenie, że podatnik finansował za brata należności względem TU C, z tytułu składek na ubezpieczenie komunikacyjne osób trzecich. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."): a) poprzez brak przeprowadzenia wszechstronnego postepowania dowodowego w celu wyjaśnienia charakteru płatności ujętych przez organ kontroli skarbowej po stronie wydatków i wpływu tych płatności na wynik finansowy kontrolowanego, b) przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania i w celu nałożenia sankcji finansowych, c) poprzez dowolną i subiektywną ocenę dowodów przedstawianych przez podatnika, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu. W uzasadnieniu podatnik wyjaśnił, że środki pieniężne, które wpłacali rodzice na jego rachunek pochodziły z dochodów brata. Środki te były wpłacane na rachunek bankowy podatnika ponieważ wpłaty gotówkowe na rachunku bankowym jego brata były obciążone wysoką prowizją. Ponieważ A. Z. nie posiadał wówczas prywatnego rachunku bankowego wpłata na jego rachunek "firmowy" następowała z prywatnego rachunku bankowego jego brata P., który następnie przekazywał wpłacone pieniądze bratu w formie przelewów lub spłacał jego zobowiązania. Ponadto zdarzały się sytuacje, że samochody wystawione na sprzedaż w przedsiębiorstwie P. Z. były własnością jego brata i w związku z tym sprzedaż następowała w siedzibie jego przedsiębiorstwa. W takich przypadkach pieniądze ze sprzedaży samochodu były wpłacane na rachunek bankowy podatnika i jeszcze tego samego dnia przelewane na rachunek bankowy A. Z. Wobec powyższego, zdaniem podatnika, organ kontroli skarbowej bezpodstawnie nie zaliczył do przychodu podatnika kwoty 83.355 zł. Zdaniem podatnika organ kontroli skarbowej błędnie przyjął, że pieniądze pobrane lub przelane z jego rachunku przez rodziców, w wysokości 95.094 zł stanowiły jego wydatek, podczas gdy faktycznie zostały w całości zwrócone bądź wydatkowane w ramach działalności którą prowadził i zasiliły aktywa jego przedsiębiorstwa. Podatnik oświadczył, że rodzice swobodnie dysponowali majątkiem jego przedsiębiorstwa ponieważ pomagali mu jego prowadzeniu. Mieli też swobodny dostęp do jego rachunku bankowego. W rzeczywistości to jego rodzice od początku istnienia przedsiębiorstwa zajmowali się jego prowadzeniem, wykorzystując do tego doświadczenie i kontakty uzyskane w ramach własnej działalności gospodarczej. Podatnik wyjaśnił, że w ramach wykonywanej działalności skupuje samochody za gotówkę od osób fizycznych i przedsiębiorstw. Samochody są nabywane na terenie przedsiębiorstwa podatnika lub w siebie sprzedającego. Rodzice wypłacali gotówkę z rachunku bankowego podatnika na nabycie tych samochodów. W związku z powyższym podatnik podniósł, że skoro organ kontroli skarbowej ma wiedzę, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą wspólnie z rodzicami, którzy zajmują się jego finansami, to błędnie ocenił, że każda wypłacona przez rodziców kwota z jego rachunku została przeznaczona na zaspokojenie potrzeb rodziców i tym samym zmniejszała aktywa jego przedsiębiorstwa. Odnosząc się do ustaleń organu kontroli skarbowej, iż podatnik finansował spłatę rat kredytowych osobom trzecim, podatnik wyjaśnił, że E. C. (pracownik podatnika) nabyła od niego samochód na raty, które były potrącane z jej pensji (wypłacanej w gotówce) i spłacane w jej imieniu w formie przelewu. Podatnik przedstawił podobne wyjaśnienie odnośnie spłaty kredytu zaciągniętego przez A. C. W pozostałych przypadkach podatnik spłacał raty kredytowe osób, od których nabył samochody zakupione przez sprzedających, na kredyt. Uzasadniając zarzut błędnego ustalenia, iż podatnik finansował brata spłacając jego należności wobec TU C, podatnik wyjaśnił, że zarówno on jak i jego brat byli agentami ubezpieczeniowymi odpowiednio TU D i TU C. Faktycznie każdy z braci zawierał z klientami umowy ubezpieczenia i przyjmował składki w imieniu brata. Dokonane przez podatnika przelewy na rzecz TU C. zostały sfinansowane w całości z wpłat gotówkowych klientów, którzy zawarli umowy ubezpieczeniowe. Podatnik oświadczył, że jedynie pośredniczył w imieniu brata w przekazywaniu należności na rzecz ubezpieczyciela. W konsekwencji środki finansowe w wysokości 57.624 zł, które podatnik przelał ze swoje rachunku bankowego na rzecz ubezpieczyciela nie powinny uznane przez organ kontroli skarbowej jako wydatki roku 2007. Podatnik zarzucił, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana pomimo że nie przesłuchano świadków, w szczególności ojca J. Z., którego zeznania mogłyby mieć kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik zarzucił, że organ kontroli skarbowej nie przesłuchał również osób na rzecz których podatnik dokonywał płatności ze swojego rachunku bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniach w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł, to na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności. Wskazał, że NSA w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1889/09 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) "(...) podatnik jest nie tylko zobowiązany do wskazania źródła finansowania wydatków, ale także do wykazania, że faktycznie sporne wydatki zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z takiego źródła. Jego rola nie może więc ograniczać się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Zatem w przywołanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku". W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów, że posiadał środki na pokrycie wydatków. Podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w której ponowił zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 906/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 336/13 (postanowienie z dnia 3 października 2013 r.) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13 (postanowienie z dnia 22 października 2013 r.). Pytania te dotyczyły zgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r. poz. 361 z późń zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Następnie postanowieniem z dnia 11 września 2014 r. sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Podstawę materialnoprawną wydanych w niniejszej sprawie decyzji stanowi cytowany wcześniej art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) orzekł, że art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W części drugiej wyroku TK postanowił, że przepis wymieniony w części pierwszej traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej nastąpiło w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052, zatem art. 20 ust. 3 p.d.o.f. utraci moc z upływem 6 sierpnia 2016 r. Uzasadniając część drugą wyroku TK wskazał m.in., że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 p.d.o.f., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa (pkt 5.2 uzasadnienia wyroku TK). Z powyższego wynika, że pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Trybunał uznał za właściwe kontynowanie postępowań, zarówno podatkowych jak i sądowych, w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, pomimo że dostrzegł, iż po upływie terminu odroczenia wejścia w życie wyroku, dopuszczalne będzie wznowienie tych postępowań (pkt 5.3 uzasadnienia wyroku TK), odpowiednio na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Mając na uwadze powyższe sąd po przeanalizowaniu akt sprawy doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego zgodnie z którym za bezpodstawny należy uznać zarzut niezaliczenia do źródeł finansowania wydatków roku 2007 części kwoty wpłaconej przez rodziców skarżącego na jego rachunek bankowy, w wysokości 83.355,30 zł, stanowiącej nadwyżkę, dokonanych przez nich, wpłat nad wypłatami. Organy obu instancji trafnie oceniły, że skoro ojciec skarżącego zajmował się jego finansami jego przedsiębiorstwa, to pieniądze te pochodzą ze sprzedaży towarów strony za gotówkę i zostały uwzględnione jako przychody z działalności gospodarczej skarżącego. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że pieniądze wpłacone przez rodziców pochodziły z innego źródła, aniżeli prowadzona przez niego działalność gospodarcza. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze zarzut, że rodzice skarżącego, w szczególności matka A. Z., wpłacali pieniądze stanowiące dochód brata skarżącego. Twierdzenia te nie znajdują jakiekolwiek odzwierciedlenia w dokumentach skarżącego. Potwierdzeniem zasadności tego twierdzenia nie jest zestawienie wpłat i wypłat z konta skarżącego zawarte na str.6-17 decyzji organu kontroli skarbowej. Sytuacji, w których gotówka wpłacona przez rodziców skarżącego, w tym samym dniu trafiła na rachunek brata A. było w ciągu roku zaledwie kilka, przy czym tylko w jednym przypadku przekazano środki w tej samej wysokości. W pozostałych przypadkach analiza wpłat gotówki w powiązaniu z przelewami na rachunek brata skarżącego, nie wskazuje na istnienie między nimi jakichkolwiek zależności. Przykładowo, w dniach 25 stycznia, 7 marca, 16 lipca, 8 sierpnia, 10 sierpnia, 14 sierpnia, 3 września, 2 października, wpłacona gotówka nie została w ogóle przekazana na konto brata skarżącego. W dniu 25 stycznia matka skarżącego dokonała wpłaty w wysokości 18,000 zł, natomiast pierwsze środki przekazano na rzecz brata dopiero po miesiącu tj. 22 lutego, w kwocie 7.100 zł. Z kolei tam gdzie daty wpłat gotówki mniej więcej pokrywają się z datami przelewów na rzecz brata można zauważyć, iż kwoty te znacznie od siebie odbiegają wysokością, zarówno w górę jak i w dół. Powyższe przykłady przeczą twierdzeniom strony o tym, że gotówka wpłacana przez rodziców skarżącego, najczęściej w tym samym dniu trafiała na rachunek A. Z. Jako nieprzekonujące należy również uznać wyjaśnienie, że przyczyną przekazywania pieniędzy brata przez rachunek skarżącego, była wysoka prowizja od dokonywanych wpłat gotówkowych na rachunek A. Z. Organy podniosły również, że w stosunku do brata skarżącego, przeprowadzono postępowanie kontrolne za 2007 r., w ramach którego nie ujawniono ani jednego przypadku przekazania matce przez stronę pieniędzy w formie gotówki. W skardze strona zarzuciła bezpodstawne zaliczenie do wydatków roku 2007, środków pieniężnych pobranych (bądź przelanych) przez rodziców skarżącego z jego rachunku bankowego, w łącznej kwocie 95.094,70 zł podczas gdy faktycznie środki te zostały w całości zwrócone na rzecz skarżącego, bądź wydatkowane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i zasiliły aktywa jego przedsiębiorstwa w tym samym roku. Strona skarżąca wyjaśniła przy tym, że swobodne dysponowanie przez rodziców strony, a zwłaszcza ojca J. Z., majątkiem przedsiębiorstwa skarżącego wynikało z faktu, iż to on w rzeczywistości zajmował się sprawami finansowymi i prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona skarżąca wyjaśniła, że w zakresie działalności skarżącego kupowane są samochody od osób fizycznych oraz przedsiębiorców, za które zapłata następuje najczęściej w gotówce. W tym celu oraz w związku z koniecznością pokrycia innych bieżących wydatków rodzice pobierali środki finansowe z rachunku bankowego skarżącego. W ocenie sądu organy zgodnie z prawem oceniły, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić prawdziwość swoich twierdzeń. Zatem organy podatkowe w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów przyjęły, że wypłacone przez rodziców pieniądze przeznaczane były na inne cele, niż regulowanie zobowiązań zaciągniętych w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że organ kontroli skarbowej wielokrotnie wzywał stronę do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, w szczególności do określenia na co rodzice wypłacali pieniądze, ze wskazaniem konkretnych zakupów na podstawie posiadanych przez podatnika dokumentów. Wyjaśnień w tym zakresie nie udzielił ani skarżący, ani jego ojciec, który prawdopodobnie posiada największą wiedzę o rozliczeniach finansowych między przedsiębiorstwem skarżącego, jego brata i rodziców, będąc pełnomocnikiem obu synów, upoważnionym do prowadzenia wszelkich spraw związanych z ich działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że w zakresie rozliczeń finansowych w zasadzie zatracono odrębność poszczególnych podmiotów gospodarczych, które prowadziły rozliczenia w sposób który uniemożliwia określenie pochodzenia i wydatkowania środków gromadzonych na rachunkach bankowych. Zarówno z treści skargi (karta 8) jak i odwołania wynika, że faktycznie działalność gospodarczą prowadził ojciec skarżącego względnie oboje rodzice, a nie skarżący, który był w roku 2007 studentem A. Skarżący oświadczył, że w rzeczywistości to jego rodzice od momentu rozpoczęcia działalności przez skarżącego zajmowali się jej prowadzeniem, wykorzystując do tego doświadczenie i kontakty uzyskane w ramach własnej, zlikwidowanej działalności. Z wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z dnia 2 marca 2012 r. wynika, że rodzice nie posiadali własnego rachunku bankowego i posługiwali się rachunkiem bankowym by m.in. regulować swoje zobowiązania (karta 70). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na J. Z. ciążą wysokie zaległości podatkowe, co prawdopodobnie stanowi przyczynę braku własnego rachunku bankowego. J. Z. – ojciec skarżącego nie został przesłuchany, nie z powodu zaniedbań organu kontroli skarbowej, lecz w związku ze złym stanem zdrowia. Powyższe wynika m.in. z wniosku z 12 marca 2012 r., w którym świadek wniósł o przesunięcie terminu przesłuchania (karta 72). Choroba ojca trwała również później i uniemożliwiła skarżącemu ustosunkowanie się do wezwań organu kontroli skarbowej, w zakresie rozliczeń z bratem i rodzicami (pismo skarżącego z dnia 10 kwietnia 2012 r. – karta 83). W związku ze złym stanem zdrowia świadka organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy zeznanie J. Z. z 17 grudnia 2009 r. (karta 99). W zawiązku z powyższym, podniesiony w skardze zarzut, iż nie przesłuchano kluczowego dla sprawy świadka, należy uznać za niezasadny. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły okoliczności związane ze spłatą rat kredytowych osób trzecich na łączną kwotę 43.647,57 zł. Skarżący podniósł w skardze, że spłacał kredyty w imieniu osób, od których kupił samochody obciążone zobowiązaniami kredytowymi. W takich sytuacjach cena samochodu, który nabył była pomniejszana o wartość niespłaconego kredytu, a następnie skarżący spłacał raty kredytowe sprzedających. W ocenie sądu powyższe wyjaśnienie zasługiwałoby na uwzględnienie jako wiarygodne, jednakże jak ustalił organ kontroli skarbowej z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r., wynika, że osoby w imieniu których skarżący spłacał raty kredytowe (wymienione przez skarżącego w odwołaniu i skardze) nie były w badanym okresie kontrahentami skarżącego. Pomimo kilkakrotnych wezwań organu kontroli do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, strona nie udzieliła odpowiedzi, ani nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić sprzedaż samochodu tym osobom. Podobnie, w przypadku pracownicy A. C. skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów (np. listy płac) mogących potwierdzić fakt potrącania z wynagrodzenia tej osoby rat kredytu. W świetle przedstawionych okoliczności zarzut strony należy uznać za niezasadny. Organy podatkowe prawidłowo oceniły również kwestię rzekomego regulowania przez P. Z. składek ubezpieczeniowych w imieniu brata A. Skarżący nie przedstawił żadnego wykazu osób z którymi, jako agent ubezpieczeniowy, zawarł umowy ubezpieczenia. Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 151 przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. ak