I SA/Łd 104/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędziowie NSA Arkadiusz Cudak, Wiktor Jarzębowski, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2006 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. We wniosku złożonym w dniu 18 maja 2005r. R. K. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. o stwierdzenie istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 1.971,30 zł. W uzasadnieniu wniosku podatnik podniósł, iż na podstawie decyzji Komendanta Rejonowego Policji Ł. z dnia [...] uzyskał pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe, którą następnie w roku 2004 umorzono. Zdaniem podatnika uzyskana w roku 1997 pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie faktycznego uzyskania, a nie w momencie jej umorzenia, czyli w roku 2004. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. odmówił R. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 1.971,30 zł. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż decyzją z dnia [...] Komendant Rejonowy Policji Ł. – przyznał podatnikowi na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz.U. Nr 30, poz. 179 ze zm.) oraz § 4 ust.1 w związku z § 9 zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993r., w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz.Urz. MSW Nr 3, poz. 40 ze zm.), pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 7.768,80 zł. W ocenie organu podatkowego przyznana na podstawie powołanego zarządzenia pomoc finansowa miała charakter zwrotny, z wyjątkiem funkcjonariuszy, którzy w momencie uzyskania pomocy finansowej pozostawali w służbie ponad dziesięć lat oraz emerytów i rencistów ( w tym przypadku pomoc finansowa miała charakter bezzwrotny). W odniesieniu do pozostałych funkcjonariuszy, których służba trwała w momencie uzyskania pomocy finansowej krócej niż dziesięć lat, w przypadku zwolnienia ze służby przed upływem tego okresu, przyznana pomoc finansowa podlegała zwrotowi przy zastosowaniu umorzenia w wysokości 1/10 kwoty udzielonej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. W przypadku podatnika natomiast warunek dziesięciu lat służby stałej został spełniony w dniu 1 sierpnia 2004r., a zatem z dniem 1 sierpnia 2004r. przyznana pomoc finansowa została umorzona i stała się przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r.,Nr 90, poz. 416 z póź zm.), który powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania w zeznaniu podatkowym za rok 2004. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podnosząc zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego – tj. art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieuwzględnienie treści art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.u. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz błąd w ustaleniach faktycznych, wniósł o uwzględnienie odwołania. Podniósł, że uzyskana pomoc finansowa miała charakter bezzwrotny i nie mogła być w żaden sposób traktowana jako pożyczka. Wypłacona w roku 1997 pomoc finansowa stanowiła przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale w dniu jej uzyskania tj. w roku 1997r. Opodatkowanie tego przychodu w roku 2004 jest zdaniem podatnika nieuzasadnione z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego podkreślono, że analiza treści § 4 pkt 6 i § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia Nr 41 z dnia 19 marca 1993r. prowadzi do wniosku, że uzyskana przez podatnika pomoc finansowa nie miała charakteru bezzwrotnego i tym samym nie stanowiła przychodu pracownika. Przysporzenie majątkowe po stronie funkcjonariusza następuje zatem w momencie umorzenia pomocy finansowej i stanowi przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero bowiem z chwilą umorzenia pomocy finansowej płatnik powinien wykazać jako przychód kwotę umorzonej zaległości, obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek według zasad określonych w art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe przyznawana funkcjonariuszom nie jest objęta zwolnieniem podatkowym i nie został określony w przepisach prawa podatkowego szczególny, zryczałtowany sposób opodatkowania tej pomocy. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podtrzymując zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględnienie treści art. 59 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe (od momentu jej udzielenia) ma charakter bezzwrotny i nie może być w żaden sposób traktowana, jako pożyczka. Podniósł, że zarządzeniem z dnia 30 września 1997r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów zmienił zasady postępowania organów Policji jako płatnika przy wypłacie tego rodzaju pomocy finansowej, przyjmując, że przychód powstaje w momencie faktycznej wypłaty środków z tytułu przyznanej pomocy finansowej. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakcentował, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej pomocy finansowej funkcjonariuszom Policji jest data jej faktycznego uzyskania, nie zaś data jej umorzenia (por. wyrok z dnia 11 lutego 2000r., sygn. akt SA/Rz 2123/98). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe obu instancji naruszyły bowiem wskazane w skardze przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Odwołując się na gruncie rozpoznawanej sprawy do ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, iż pomoc finansowa na cele mieszkaniowe, wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz.U. Nr 30, poz. 179 z poź. zm) i zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. (Dz.Urz. MSW, Nr 3, poz. 40), nie ma charakteru pożyczki (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA-Ł 740/95; z dnia 18 marca 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1698/95; z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99; z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 447/00). Pożyczka jest bowiem umową nazwaną, a więc instytucją prawa cywilnego (art. 720 – 724 kodeksu cywilnego), natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji, jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej. Zarządzenie Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych pomimo, że przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznanej pomocy finansowej, nie nadało, udzielonej pomocy finansowej charakteru pożyczki. O zakwalifikowaniu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe jako "umowy pożyczki" nie przesądza również fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym, który stanowi jedynie pewną formę zabezpieczenia ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli osoba otrzymująca pomoc finansową nie spełnia określonych warunków. W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, iż skarżący w roku 1997 był funkcjonariuszem Policji i w tym samym roku otrzymał pomoc finansową na cele mieszkaniowe. Wypłaty dokonane z tytułu przyznanej pomocy finansowej na cele mieszkaniowe nie są wolne od podatku dochodowego, ponieważ nie zostały wymienione w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z póź. zm.). Pomoc ta zatem niewątpliwie stanowiła dla podatnika przychód ze stosunku służbowego, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 1, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie zaś z treścią art. 11 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wypłata kwoty z tytułu przyznanej pomocy finansowej na cele mieszkaniowe nastąpiła w 1997r. Oceny zatem wymaga to, czy w tym momencie podatnik mógł swobodnie dysponować tym przychodem, czy też winien był liczyć się z obowiązkiem jego zwrotu. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii należy się odwołać do przepisów ustawy o Policji, stanowiącej podstawę prawną przyznanej pomocy finansowej. Przepis art. 88 ust. 1 ustawy o Policji stanowi, iż policjantowi w służbie czynnej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Co do zasady, funkcjonariuszowi należy zapewnić lokal z zasobów ministra właściwego dla spraw wewnętrznych lub podległych mu organów (art. 90 ust. 1 ustawy o Policji). Jeżeli jednak policjant nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji o przydziale, przysługuje mu pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 94 ust. 1 ustawy o Policji). Ustawa przyznaje zatem każdemu funkcjonariuszowi pozostającemu w służbie czynnej prawo do nabycia pomocy finansowej na cele mieszkaniowe. Udzielenie pomocy nie jest uzależnione od uznania organu właściwego do jej przyznania, organ decyduje bowiem jedynie o wysokości tego świadczenia, zgodnie z zasadami określonymi w art. 88 ustawy o Policji. Podmiot, który spełnia warunki wskazane w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, nabywa zatem uprawnienie do pomocy z mocy prawa. Ustawa nie określa, czy i kiedy udzielona pomoc podlega zwrotowi. Zawiera natomiast delegację dla ministra właściwego do spraw wewnętrznych do uregulowania tej kwestii w akcie prawnym niższego rzędu. W okresie, w którym pomoc tę przyznano skarżącemu, kwestie te regulowało zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Stosownie do treści zarządzenia, zwrot pomocy następował w sytuacji, gdy funkcjonariusz zostanie zwolniony ze służby - § 13 ust. 1 pkt. 2 zarządzenia bądź nie wykorzysta pomocy na cel, na który ją udzielono- § 13 ust. 2 zarządzenia). Wprawdzie zarządzenie używa sformułowania o bezzwrotności pomocy w przypadku funkcjonariuszy, którzy mają co najmniej 10 lat służby, jednakże użyte w tym przepisie sformułowanie, z uwagi na treść prawa do pomocy wynikającego z ustawy, należy rozumieć w ten sposób, iż w odniesieniu do grupy podmiotów, wymienionych w § 13 ust. 1 pkt. 1 zarządzenia, obowiązek zwrotu pomocy nie istnieje nawet w przypadku, gdy nie będą one już spełniać wymogów, określonych w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji. Z tych względów należy uznać, iż pomoc mieszkaniowa w każdym przypadku w momencie jej przyznania ma charakter bezzwrotny, a tylko w sytuacji, gdy zmieni się sytuacja osoby, której pomocy udzielono i nie będzie ona wówczas spełniać ustawowych warunków jej otrzymania, pomoc ta podlegać będzie w całości lub części zwrotowi na zasadach określonych w powołanym zarządzeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99). Umorzenie zaś przewidziane jest tylko w przypadku, gdy funkcjonariusz zostaje zwolniony ze służby przed upływem 10 lat i gdy, w związku z tą okolicznością obowiązany jest do zwrotu pomocy (§ 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia). W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż pomoc mieszkaniowa przyznana skarżącemu stała się jego przychodem w dniu umorzenia czyli w 2004 roku. Pomoc mieszkaniowa na cele mieszkaniowe stanowi bowiem przychód podlegający opodatkowaniu w dniu jego faktycznego otrzymania. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.