I SA/Łd 1040/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. N. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił E. i K. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 5.028,00zł. Postępowanie podatkowe w tej sprawie wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...]. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: W dniu 2000 r. K.N. i otrzymał od J.P. (teściowej) i W.H. kwotę 60.000,00 DEM w następstwie zawartej w dniu 14 marca 2000 r. umowy nazwanej umową o kredyt. Umowa nie przewidywała oprocentowania przekazanych środków finansowych a spłata tzw. kredytu miała nastąpić w ciągu trzech miesięcy po zgłoszeniu stosownego żądania przez wierzycieli. K.N. nie zwrócił pożyczonych pieniędzy. Uzyskanie przez K.N. nieoprocentowanej pożyczki oznacza, że uzyskał on przychód w formie nieodpłatnego świadczenia w kwocie odpowiadającej wysokości zaniechanych odsetek. Stosownie bowiem do treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie pdf, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 są przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Ustalając wartość uzyskanego przez podatnika w 2001 r. nieodpłatnego świadczenia stosownie do art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 4 pdf należało uczynić to w oparciu o zebrane informacje o wysokości oprocentowania kredytów gotówkowych złotowych udzielanych na cele konsumpcyjne w polskim systemie bankowym. Jest to kwota 26.845,30 zł, o którą należało zwiększyć dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym w 2001 r. w stosunku do kwoty dochodu wykazanej przez podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym. W umowie pożyczki nie określono w jakiej walucie nastąpi spłata i dlatego do obliczenia przyjęto walutę obowiązującą w kraju. Z przedstawionego przez podatnika aneksu do określonej wyżej umowy z dnia 14 marca 2000 r. wynika jedynie, że strony ustaliły oprocentowanie pożyczki ale dopiero od 1 stycznia 2002 r., co oznacza, że za okres wcześniejszy pożyczka nie była oprocentowana. Zasadny jest zatem wniosek o uzyskaniu przez podatnika nieodpłatnego świadczenia odpowiadającego kwocie odsetek od pożyczki, której podatnik nie musiał zapłacić. Odnosząc się do treści pisma podatnika z dnia 6 września 2007 r. zawierającego wniosek o przesłuchanie podatnika i J.P. na okoliczność motywów i intencji stron przy zawieraniu umowy pożyczki i aneksu do niej oraz ustaleń dotyczących odsetek, organ stwierdził, że jest to zbędne, gdyż okoliczności te zostały ustalone innymi dowodami. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy przeprowadził dowód z umowy z dnia 14 marca 2000 r., aneksu do tej umowy i pokwitowania przez J.P. odbioru odsetek od pożyczki oraz dokonał analizy PIT-37 za 2001 r., PIT-0 i PIT-11, a także oprocentowania kredytów i depozytów w polskim systemie bankowym. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, E. i K. N. zarzucili: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 11 ust. 1 pdf przez uznanie, że wysokość zaniechanych odsetek od przedmiotowej pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie otrzymane przez stronę od pożyczkodawców oraz naruszenia art. 11 ust. 2a pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1 pdf przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zaniechane odsetki od przedmiotowej pożyczki nie stanowiły nieodpłatnego świadczenia strony, - rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie sprawy bez zebrania kompletnego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, których przeprowadzenie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, dowolną ocenę przeprowadzonych dowodów, brak uzasadnienia faktycznego, podanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, że w rzeczywistości umowa zawarta w dniu 14 marca 2000 r., mimo nazwania jej umową o kredyt, jest umową pożyczki, skoro tylko banki mogą udzielać kredytów, a umowa została zawarta między osobami fizycznymi. Zatem próba określenia wysokości uzyskanego przez stronę przychodu w oparciu o oprocentowanie kredytów gotówkowych złotowych udzielanych przez banki była błędna. Nadto organ podatkowy powołał błędnie w podstawie prawnej decyzji art. 12 ust. 3 pdf, gdyż żaden ze stosunków prawnych wymienionych w art. 12 ust. 1 nie łączył odwołującego się z pożyczkodawcą. W odwołaniu wyrażono też pogląd, że zaniechane odsetki od pożyczki otrzymanej od najbliższego członka rodziny nie powinny być uznawane za przychody podlegające opodatkowaniu. Organ podatkowy błędnie również założył, że spłata pożyczki i jej oprocentowanie powinno być wyrażone w PLN. Przed rozpoznaniem odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego poprzez ustalenie jak kształtowało się oprocentowanie pożyczek udzielanych między osobami fizycznymi, a ponadto zlecił przesłuchanie K.N., będącego stroną umowy pożyczki zawartej dnia 14 marca 2001 r., w celu ustalenia motywów i intencji stron podczas zawierania kontraktu i aneksu do niego i na okoliczność odsetek za 2001 r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję organu pierwszej instancji w części ponad kwotę 2.230,00 zł, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nie daje wiary zeznaniom K.N. złożonym w toku uzupełniającego postępowania, zawierających stwierdzenie, że pożyczkodawca, przy braku gotówki na spłatę zaciągniętej pożyczki, dokonał na własny koszt remontu mieszkania J.P., co miało być spłatą odsetek od pożyczonej kwoty za okres od dnia udzielenia pożyczki do końca grudnia 2001 r. Na potwierdzenie tej wersji odwołujący się nie przedstawił żadnych dowodów (pisemnej umowy, potwierdzenia wykonania usługi przez J.P.), a ponadto w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji konsekwentnie twierdził, że pożyczka w 2001 r. była nieoprocentowana. Zmiana zeznań w trakcie postępowania miedzy pierwszą i drugą instancją prowadzi do wniosku, że podatnik zmierza do uniknięcia opodatkowania nieodpłatnego świadczenia. Poza tym, cyt. "gdyby przyjąć, że w 2001 r. podatnik świadczył pracę na rzecz J.P., to otrzymane wynagrodzenie w postaci spłaconych odsetek od udzielonej pożyczki stanowiłoby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją nie rozliczenia dochodu w zeznaniu rocznym PIT-37 ... jest brak możliwości skutecznego dowodzenia, że K.N. rzeczywiście taką pracę wykonał". Także w treści aneksu do umowy pożyczki nie ma żadnej informacji o oprocentowaniu pożyczki przed 2002 r., ani o spłacie odsetek za ten okres w formie wykonania remontu mieszkania J.P. Ustalenia zawarte w aneksie dotyczą okresu od 1 stycznia 2002 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pozostawienie K.N. do dyspozycji w 2001 r. kwoty 60.000,00 DEM stanowiło wyraźną korzyść majątkową będącą nieodpłatnym świadczeniem. Jednocześnie uznał, że wielkość tego świadczenia była niższa od ustalonej przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pdf należało bowiem ustalić wielkość przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia odnosząc się do cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług podobnych, a więc przy udzielaniu pożyczek między osobami fizycznymi. Z pozyskanych informacji wynika, że na terenie Ł. zarejestrowano tylko jedną pożyczkę tego rodzaju. Jej oprocentowanie wynosiło 10%. Taką wartość w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należało przyjąć do wyliczenia dochodu K.N. uwzględniając kurs DEM na dzień 14 marca 2000 r. W skardze na powyższą decyzję K.N. powtórzył zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu, a dodatkowo zarzucił naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił spornej kwestii odpłatności pożyczki za okres 2001 r., oraz nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wysokości oprocentowania pożyczek udzielanych między osobami fizycznymi. W tym zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone już po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Wskazane czynności dowodowe stanowiły podstawę ustalenia stanu faktycznego, a więc powinny być przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy widząc konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Poza tym nadal nie jest wyjaśniona kwestia wynagrodzenia za udzielenie skarżącemu pożyczki za okres do końca 2001 r. Organ poprzestał jedynie na przesłuchaniu podatnika i nie uwzględnił jego wniosku o przesłuchanie drugiej strony umowy pożyczki, czyli J.P. Wyjaśnienie tej kwestii ma podstawowe znaczenie w sprawie. Skarżący stwierdził, że wynagrodzeniem za udzielenie mu pożyczki było wyremontowanie mieszkania J.P. Pożyczkobiorca i pożyczkodawca taką formę wynagrodzenia ustalili ustnie. Uczestniczka postępowania E.N. nie zajęła żadnego stanowiska w toku postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów. W pierwszej kolejności podnieść należy, że w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w skrócie ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Warunkiem prawidłowego zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze staranne ustalenie stanu faktycznego sprawy, czyli podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, o którym stanowi art. 122 Ordynacji podatkowej, oznacza obowiązek dążności organu podatkowego do dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Ustalenie prawdziwe oznacza, że jest ono zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Realizację zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji, zapewnia przestrzeganie wszystkich określonych w Ordynacji reguł postępowania dowodowego, a zwłaszcza zasady zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest przede wszystkim to, czy skarżący uzyskał w 2001 r. dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według organu podatkowego tak właśnie się stało. Dochodem (równym przychodowi) skarżącego, niezgłoszonym do opodatkowania, choć podlegającym opodatkowaniu, była wartość odsetek za 2001 r., których podatnik nie musiał zapłacić od pożyczonej mu kwoty pieniężnej. Skarżący zaś uważa, że nie uzyskał dochodu w tej formie, skoro pożyczkodawca uzyskał wynagrodzenie w zamian za udzielenie pożyczki. Tym wynagrodzeniem miało być przeprowadzenie przez podatnika remontu mieszkania pożyczkodawcy. Należy zauważyć, że tezę o odpłatności pożyczki za 2001 r. skarżący przedstawił wyraźnie dopiero w czasie przesłuchania w dniu 10 marca 2008 r., a więc w toku postępowania uzupełniającego prowadzonego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Wcześniej bowiem, w piśmie z dnia 6 września 2007 r., podatnik twierdził co prawda, że pożyczka była oprocentowana ale w tym zakresie powoływał się na aneks z dnia 25 maja 2007 r. do umowy pożyczki oraz na pokwitowanie odbioru przez pożyczkodawcę odsetek od pożyczki naliczonych za 2002 r. Z treści aneksu wyraźnie wynika, że strony ustaliły oprocentowanie pożyczki w wysokości 2,5% w skali roku ale poczynając od 1 stycznia 2002 r. W piśmie tym podatnik nie wspomniał o oprocentowaniu albo jakiejkolwiek innej formie wynagrodzenia za uzyskanie pożyczki za okres przed tą datą. W związku z tym z powyższego pisma nie wynika jasno, dlaczego podatnik zgłosił wniosek o przesłuchanie obu stron umowy pożyczki m. in. na okoliczność cyt. "ustaleń dotyczących odsetek za 2001 r.". Ta wątpliwość nie była jednak wyjaśniana przez żaden z organów. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął bowiem, że istotne w sprawie okoliczności wynikają z przedstawionych przez stronę dokumentów, a z nich nie wynika, że pożyczka była oprocentowana w 2001 r. Organ odwoławczy analizował zeznania skarżącego o odpłatności (w formie remontu mieszkania) pożyczki za 2001 r. ale nie dał im wiary. Wyjaśnienie tej okoliczności ma podstawowe znaczenie w sprawie, skoro organy podatkowe uznały, że skarżący w 2001 r. uzyskał podlegający opodatkowaniu przychód z nieodpłatnego świadczenia w formie korzyści majątkowej polegającej na możliwości korzystania z cudzych pieniędzy a podatnik zaprzecza, że pożyczka w 2001 r. była nieodpłatna. Organ odwoławczy nie wykorzystał wszystkich istniejących możliwości wyjaśnienia tej kwestii, co uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej teza jest oczywiście możliwa ale do jej pełnej weryfikacji nie doszło. Nieposiadanie przez podatnika pisemnych dowodów na potwierdzenie przeprowadzenia remontu mieszkania J.P. nie wyklucza faktu wykonania takich robót. Skarżący mógł nie liczyć się z koniecznością skrupulatnego dokumentowania usługi, skoro wykonywał ją na rzecz członka rodziny. Ustalenia w tym zakresie między stronami mogły być ustne, co nie podważa ich ważności. Istotnym dowodem na ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy mogłyby być zeznania J.P. ale tego dowodu organ nie próbował przeprowadzić. Ocena wiarygodności zeznań tej osoby należałaby oczywiście do organu podatkowego ale byłaby możliwa dopiero po przeprowadzeniu dowodu. Przeprowadzenie takiego dowodu jest w interesie samego podatnika i powinien on dołożyć wszelkich starań w tym zakresie. Jednak także organ podatkowy powinien wykorzystać istniejące możliwości. A zatem należy podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J.P. w celu ustalenia, czy pożyczkodawca i pożyczkobiorca zmieniali pierwotne warunki umowy pożyczki w zakresie wynagrodzenia za jej udzielenie w 2001 r., a jeżeli tak, kiedy to uczynili, w jakich okolicznościach, dlaczego, jakie były nowe ustalenia, czy zostało to udokumentowane, czy K.N. wykonywał remont mieszkania J.P., w jakim zakresie, jakie były ustalenia stron co do płatności za prace, czy jest to potwierdzone w jakikolwiek sposób? Ustalenie wartości usługi remontowej, o ile do niej doszło i o ile była formą zapłaty wynagrodzenia za udzielenie pożyczki, pozwoliłoby na ustalenie, czy pożyczka w 2001 r. była w pełni odpłatna, częściowo odpłatna, czy całkowicie nieodpłatna (gdyby wykonanie prac remontowych nie było związane z udzieloną wcześniej pożyczką). Gdyby przeprowadzenie tego dowodu nie było możliwe, organ podatkowy ustali stan faktyczny na podstawie zebranego do tej pory materiału dowodowego. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego zawartej w uzasadnieniu decyzji – wersy 27 - 33, należy stwierdzić, że jest ona niezrozumiała. Przy przyjęciu, że wykonanie remontu mieszkania pożyczkodawcy miało być formą zapłaty za udzielenie pożyczki, zamiast zwykle spotykanej w takiej sytuacji zapłaty odsetek od pożyczonej kwoty, pożyczkobiorca nie uzyskiwałby żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu., tak jak nie są przychodem lecz wydatkiem płacone przez pożyczkobiorcę odsetki od pożyczki. Przychodem, ale pożyczkodawcy, są otrzymane lub postawione do jego dyspozycji pieniądze z tytułu zapłaty przez pożyczkobiorcę odsetek od pożyczki, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 pdf. Podobnie przychodem pożyczkodawcy będzie otrzymana przez niego wartość świadczeń w naturze lub wartości pieniężne, jeżeli w takiej formie będzie ustalone wynagrodzenie za udzielenie pożyczki. Zawsze będzie to jednak przychód pożyczkodawcy a nie pożyczkobiorcy. Wykonawca usługi tylko wtedy otrzyma podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód, gdy przychód ten np. w formie pieniędzy lub wartości pieniężnych będzie należnością za wykonaną usługę. Inna jest sytuacja, gdy wykonanie usługi jest wynagrodzeniem za udzielenie pożyczki. W ocenie Sądu uzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z przepisu tego wyprowadza się wniosek, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Jest to zatem prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Dwukrotność rozpoznania sprawy oznacza, że organy obu instancji powinny poddać analizie i ocenie prawnej cały zgromadzony w sprawie i istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Gdy organ odwoławczy ocenia, że w sprawie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy ale organ pierwszej instancji nie ocenił go właściwie lub też nie wyciągnął właściwych wniosków w zakresie zastosowania prawa, to oczywiście nie musi powtarzać postępowania dowodowego. Wystarczającym będzie wszechstronne i wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału i następnie dokonanie prawidłowej oceny prawnej. Gdy jednak dojdzie do wniosku, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności, bo nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, to w pierwszej kolejności powinien ocenić, czy wystarczającym będzie przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie uzupełniające organ odwoławczy może przeprowadzić samodzielnie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wdał decyzję w pierwszej instancji (art. 229 Ordynacji podatkowe). Takie postępowanie nie jest jednak możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wówczas bowiem, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie można jednoznacznie określić, kiedy wystarczające będzie jedynie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, a kiedy konieczne będzie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ocena, czy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części jest względna i zależy od rodzaju, stopnia skomplikowania, okoliczności faktycznych konkretnej sprawy oraz ilości i różnorodności dowodów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do przeprowadzenia jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. Skoro okazało się (w ocenie organu odwoławczego), że konieczne było ustalenie jak kształtowało się oprocentowanie pożyczek zawieranych miedzy osobami fizycznymi, bo organ pierwszej instancji tego nie ustalał, oraz konieczne było przesłuchanie K.N. na okoliczność motywów i intencji stron przy zawieraniu umowy pożyczki, aneksu do niej i ustaleń dotyczących odsetek za 2001 r., to znaczy, że postępowanie uzupełniające miało dotyczyć podstawowych, istotnych dla treści decyzji kwestii, a więc konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki jest tym bardziej zasadny w sytuacji, gdy jest konieczna (w ocenie Sądu) próba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.P. w celu ustalenia zasadniczej kwestii odpłatności pożyczki w kontrolowanym roku. Decyzja organu odwoławczego została oparta w dużej mierze na dowodach zebranych w postępowaniu uzupełniającym (przesłuchanie K. N., dane o oprocentowaniu pożyczek pomiędzy osobami fizycznymi). Te dowody były poddane krytycznej ocenie Dyrektora Izby Skarbowej. Chociaż organ pierwszej instancji zbierał te dodatkowe dowody na zlecenie organu odwoławczego, to jednak nie mógł już, bo czynił to po wydaniu decyzji, ocenić tych dowodów i wyciągnąć z tej oceny wniosków. W tym więc zakresie sprawa nie była rozpoznawana z zachowaniem zasady dwuinstancyjności. Podkreślić jednak należy, że decydujące znaczenie dla treści wyroku miało wskazane wcześniej naruszenie przepisów postępowania polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu kwestii odpłatności pożyczki w 2001 r. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione lub też ich ocena jest przedwczesna. Zarzut naruszenie art. 11 ust. 1 pdf przez błędną wykładnię tego przepisu jest błędny. Błędna wykładnia, to inaczej wadliwe rozumienie przepisu przez organ stosujący prawo. Skarżący nie wyjaśnił na czym to błędne rozumienie treści art. 11 ust. 1 pdf przez organ podatkowy miałoby polegać i jak przepis ten miałby być rozumiany prawidłowo. W art. 11 ust. 1 zawarta jest ogólna definicja przychodów. Zgodnie z jego treścią przychodami są pieniądze otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji a także wartości pieniężne (np. weksle, czeki i inne papiery wartościowe), świadczenia w naturze, czyli świadczenia o charakterze rzeczowym i wartość świadczeń nieodpłatnych. Świadczenia nieodpłatne, to takie świadczenia (przysporzenia), w zamian za które strona świadcząca nie otrzymała i nie miała otrzymać żadnego ekwiwalentu w postaci korzyści majątkowej. Taki sposób rozumienia tego przepisu przez organy obu instancji wynika z wydanych decyzji i jest on prawidłowy. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że otrzymanie pożyczki nieoprocentowanej lub nieobciążonej inną formą odpłatności za możliwość korzystania z cudzego kapitału można traktować jako otrzymanie świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 pdf. Pożyczkobiorca uzyskuje w takiej sytuacji konkretną korzyść majątkową. Przychodem i przedmiotem opodatkowania w takiej sytuacji jest kwota odsetek, którą należałoby zapłacić, gdyby pożyczkę uzyskano odpłatnie czyli za oprocentowaniem. Umowa pożyczki uregulowana jest w art. 720-724 kodeksu cywilnego. Pożyczka może być nieodpłatna lub odpłatna, czyli za wynagrodzeniem. Tak jest w tym drugi przypadku, gdy pożyczkodawca zastrzega sobie wynagrodzenie (najczęściej w formie odsetek) za korzystanie z jego kapitału lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Brak takiego zastrzeżenia oznacza, że pożyczkobiorca może korzystać z cudzego kapitału i nie musi za to korzystanie w jakikolwiek sposób płacić. Użyte w art. 11 ust. 1 pdf "otrzymanie nieodpłatnych świadczeń" należy więc rozumieć jako uzyskanie konkretnej korzyści majątkowej bez świadczenia ekwiwalentnego ze strony otrzymującego. Inną natomiast rzeczą jest prawidłowość zastosowania tego przepisu w tej sprawie. Ocena w tym zakresie jest jednak przedwczesna, skoro nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. A zatem, najpierw trzeba ustalić, czy rzeczywiście otrzymanie przez podatnika pożyczki w 2001 r. nie było połączone z odpłatnością. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że co do zasady uzyskanie pożyczki nieoprocentowanej od osoby bliskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie wynika to z żadnego przepisu cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pdf opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zasadą jest zatem objęcie podatkiem dochodowym wszystkich dochodów z wyjątkiem wyraźnie zwolnionych. W art. 10 ust. 1 pkt 1-8 pdf wymienione zostały źródła przychodów ale nie jest to katalog zamknięty, skoro w pkt 9 zostały wymienione ogólnie także "inne źródła". Błędny jest pogląd skarżącego, że tylko nieodpłatne świadczenia otrzymane przez pracownika lub osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą podlegają podatkowi dochodowemu. Także świadczenia otrzymane przez podatnika nie należącego do żadnej z tych dwu kategorii osób podlegają opodatkowaniu na podstawie 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 pdf. Są to przychody z tzw. innych źródeł. Nie zostały one zwolnione od opodatkowania, gdyż nie wynika to z treści art. 21, art. 52 lub art. 52a pdf. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego rzeczywiście błędnie i nie wiadomo dlaczego powołano art. 12 ust. 3 pdf. Przepis ten określa jedynie sposób ustalania wartości pieniężnej świadczeń nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych otrzymywanych ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 (stosunek służbowy , stosunek pracy itp.). Jednak ani z treści uzasadnienia tej decyzji, ani z decyzji organu odwoławczego nie wynika, że którykolwiek z organów uznawał, że warunkiem koniecznym opodatkowania otrzymanego przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest powiązanie tego świadczenia z pozostawaniem w stosunku pracy z pożyczkodawcą lub prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując art. 20 ust. 1 pdf organ stwierdzał, prawidłowo w ocenie Sądu, że sporny przychód należy zakwalifikować do przychodów z tzw. innych źródeł. Według skarżącego nieodpłatne świadczenie w postaci zaniechanych odsetek od pożyczki otrzymanej od najbliższego członka rodziny nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a prezentując taki pogląd skarżący uwzględniał uregulowania zawarte w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Z tym stanowiskiem nie można jednak się zgodzić. W art. 2 ust. 1 pkt 3 pdf ustawodawca stwierdził, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadku i darowizn. Jednakże wyłączenie to nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem pomiędzy podatnikiem a pożyczkodawcami, w tym J.P., zaistniał stosunek prawny wynikający z zawartej umowy pożyczki kwoty pieniężnej (art. 720 i nast. K.c.) a nie prawny stosunek darowizny (art. 888 i nast. K.c.). Stosownie do treści art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nie stanowią jednak darowizny bezpłatne przysporzenia, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu (art. 889 pkt 1 k.c.). A zatem nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, czyli korzyści, uzyskiwane nawet kosztem innej osoby, jeżeli są wykonywane w ramach innych – uregulowanych w kodeksie cywilnym – umów. Dotyczy to m. in. takich umów, jak: użyczenie (art. 710 i nast.), pożyczka (art. 720 i nast.) – zob. Komentarz do kodeksu cywilnego pod red. Gerarda Bieńka, księga trzecia, tom 2, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1999. Ponadto należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Odpłatność lub nieodpłatność nie należy więc do postanowień przedmiotowo istotnych umowy pożyczki. A zatem, w razie uzyskania przez podatnika nieodpłatnej pożyczki pieniędzy w 2001 r. (kwestia nieodpłatności jest sporna), nie można uznać, że nieokreślenie przez strony umowy pożyczki wynagrodzenia za możliwość korzystania z pieniędzy przez 2001 r. oznacza darowiznę ze strony pożyczkodawcy na rzecz podatnika-pożyczkobiorcy. Rozważania zawarte w tym akapicie mają obecnie drugorzędne znaczenie, wobec prezentowanej przez skarżącego tezy, że otrzymanie przez niego pożyczki nie było nieodpłatne. Z tych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 135, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 określić, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. (MSi)