I SA/Łd 1041/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA B. Klimowicz (spr.), T. Porczyńska, Protokolant K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M. D. i W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił skarżącym – M. i W. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Ustalono, że w dniu 12 marca 2004 roku skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-31 za 1999 rok wraz z podaniem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok – zgodnie z art. 75 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W złożonym podaniu podatnicy stwierdzili, że nadpłata powstała w związku z niesłusznym pobraniem przez płatnika (Komendę Powiatową Policji powiatu [...] w K.) podatku od otrzymanych w 1999 roku kwot z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do służby. Skarżący nie zgodzili się z takim stanem rzeczy, uznając że zwrot przedmiotowych kosztów dojazdu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i powołali się w tym zakresie na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygnaturach akt: SA/Rz 1540/00 i SA/Bk 1476/02. Organ podatkowy odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu dochodów wypłaconych jako zwrot przejazdu do pracy, uznając, że otrzymana przez skarżących kwota z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca służby stanowi przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją zakwalifikowania przedmiotowego świadczenia do przychodów ze stosunku służbowego jest możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 2a lub art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zeznaniu podatkowym za 1999 rok skarżący zastosowali (zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podwyższone koszty uzyskania przychodu ze względu na fakt zamieszkiwania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Zdaniem organu podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia od podatku zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy. Reasumując organ I instancji stwierdził, iż Komenda Powiatowa Policji powiatu [...] w K. pobierając podatek od kwot wypłaconych z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do pracy postąpiła zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty za 1999 rok, gdyż zgodnie z art. 11 wskazanej wyżej ustawy przychodami są otrzymywane lub pozostawione do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, a takim przychodem są otrzymane w roku podatkowym kwoty z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do pracy. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] skarżący podali wysokość dochodzonej nadpłaty, to jest kwotę 259,80 złotych oraz powołali się na treść uzasadnienia załączonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku (sygn. akt SA/Bk 1476/02), z którego wynika, że zwrócone wydatki związane z przyjazdem do pracy nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby, należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1. Natomiast za przychody ze stosunku służbowego, określone w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona. Przepis ten zawiera katalog otwarty wypłat i świadczeń. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 9 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Żadne przepisy podatkowe do końca 2002 roku nie przewidywały zwolnienia od podatku dochodowego zwróconych pracownikowi przez pracodawcę kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy. Dopiero przepisem art. 1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182) w art. 21 ust. 1 dodano pkt 112 lit. a w brzmieniu: "wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw". Tak więc od 1 stycznia 2003 roku zwrot kosztów dojazdu funkcjonariusza Policji do miejsca pełnienia służby – korzysta z przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego. W zeznaniu podatkowym za 1999 rok jak i w korekcie tego zeznania wykazane zostały koszty uzyskania przychodu, podwyższone o 25% z uwagi na położenie miejsca stałego lub czasowego zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, stosownie do przepisów art. 22 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tej podstawie organ podatkowy II instancji uznał, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 roku przedmiotowy zwrot kosztów przejazdu stanowił przychód ze stosunku pracy i podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się zaś do przywołanych przez skarżących wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, iż wyroki te zapadły w indywidualnych sprawach, zatem ocena prawna wyrażona w każdym z tych orzeczeń Sądu wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], M. i W. D. podnieśli te same argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, dosłownie przytaczając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny, natomiast zaskarżona decyzja podlega uchyleniu ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) w art. 9 ustanawia podstawową regulację przedmiotu opodatkowania, która następnie rozwijana jest w kolejnych przepisach ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 21 powyższej ustawy oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, a w tym przede wszystkim rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Dochód jest to przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Jednym z dwóch czynników, poza kosztami uzyskania przychodów, wpływającym na dochód jako przedmiot opodatkowania jest przychód. Przepisy rozdziału 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10-20 w sposób przykładowy wymieniają rodzaje źródeł przychodów, formułują ogólną definicję przychodu, a ponadto określają szczegółowo poszczególne źródła przychodów. Z przepisów tych wynika między innymi, że jednym ze źródeł przychodów jest stosunek służbowy. Przychodami - co do zasady - są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody ze stosunku służbowego uważa się między innymi wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (por. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 1999 roku, sygn. akt I SA/Wr 104/98, publ. System Informacji Prawnej LEX nr 39729). Z przedstawionych ogólnych unormowań dotyczących opodatkowania osób fizycznych wynika, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swym generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim tym, że jest to podatek globalny, obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe II - część szczegółowa, C.H. Beck, Warszawa 1996 r.). Wskazane na wstępie naruszenie prawa przez organy podatkowe, polega na błędnej interpretacji przepisów, w szczególności art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 roku o Policji w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku (Dz.U. Nr 30 poz. 179 ze zm.). Stosownie do treści mającego zastosowanie w sprawie niniejszej przepisu art. 93 ustawy o Policji regulującego kwestię kosztów dojazdów, policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Zwrot kosztów przejazdu do pracy policjanta z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której znajduje się siedziba zatrudniającej go jednostki ma szczególny charakter. Jest wykonaniem ustawowego obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą policjanta. Jeśli policjant poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, uczynił to za swojego pracodawcę. Późniejsza wypłata dokonana przez Komendę Policji stanowi rozliczenie mające na celu zwrot policjantowi tych kwot, których poniesienie obciążało z mocy ustawy pracodawcę. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej sytuacji nie przewiduje, reguluje natomiast sytuację odwrotną, w której pracodawca ponosi wydatki za pracownika i uznaje je za dochody pracownika. Inne przypadki przytoczone w tym przepisie również nie odpowiadają stanowi faktycznemu istniejącymi w tej sprawie, gdyż omawiany zwrot kosztów przejazdu nie stanowił ani wypłaty wynagrodzenia zasadniczego, premii, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, czy też jakiegokolwiek ekwiwalentu. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 roku (sygn. akt FPS 3/99) "zwrot kosztów przejazdu sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 roku Prawo o ustroju sądów powszechnych (tekst jednolity - Dz.U. z 1994 roku Nr 7, poz. 25 ze zm.) nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku, nie powodują one bowiem - ze zrozumiałych względów - przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika oraz innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy". Powyższa uchwała wydana została w oparciu o przepis art. 75 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 roku Prawo o ustroju sądów powszechnych, który stanowił, że w razie uzyskania przez sędziego zgody na zamieszkanie w innej miejscowości, sędziemu przysługuje zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do siedziby sądu, ustalonych na zasadach obowiązujących przy ustalaniu wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko wyrażone w tej uchwale ma zastosowanie również do kwalifikacji kosztów dojazdu policjanta. Podobna sytuacja ma również miejsce w stosunku do prokuratorów, którym, stosownie do treści przepisu art. 56 § 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 roku o prokuraturze (tekst jednolity - Dz. U. z 1994 roku Nr 19, poz. 70 ze zm.), przysługuje zwrot kosztów dojazdu do pracy, w sytuacji gdy prokurator zamieszkuje w innej miejscowości niż ta, w której ma siedzibę jednostka organizacyjna prokuratury. Wobec analogicznego uregulowania kwestii ponoszenia kosztów dojazdów w art. 93 ustawy o Policji jak w art. 75 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 roku Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz jak w art. 56 § 1 ustawy o prokuraturze brak jest racjonalnych powodów do różnicowania sytuacji tych grup zawodowych. A skoro tak, to podzielając poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 roku (sygn. akt FPS 3/99) należy stwierdzić, że kwoty otrzymane tytułem zwrotu poniesionych kosztów dojazdów policjantów do pracy nie ich są przychodami w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można się także zgodzić z poglądem zaprezentowanym przez organy podatkowe, jakoby okoliczność zastosowania przez podatników, zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu nakazuje traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu zwrot kosztów przejazdu do miejsca pełnienia służby. Zgodnie z przedstawionym wyżej przepisem koszty uzyskania przychodów ze stosunku służbowego podwyższa się o 25% jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę. Wskazać należy, iż przepis ten jako przesłankę negatywną zastosowania podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów wskazywał jedynie otrzymywanie przez podatnika dodatku za rozłąkę. Przepis ten nie pozbawia podatnika prawa zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu kosztów podróży przez pracodawcę. Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jasna, precyzyjna i zawiera hipotezę nie budzącą wątpliwości interpretacyjnych. W ocenie Sądu przepis ten pozostaje bez związku z rozpoznawaną sprawą. Ustawodawca nie uzależnił opodatkowania kwot uzyskanych od pracodawcy z tytułu zwrotu kosztów podróży z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby od zastosowania lub niezastosowania przez podatnika podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 22 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwoty otrzymane od pracodawcy na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy o Policji nie podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy podatnik skorzystał, czy też nie skorzystał z przewidzianego w art. 22 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawa do zastosowania podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku służbowego. Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.