I SA/Łd 1042/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi B. K.-M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. i umorzenia postępowania organu pierwszej instancji 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. po rozpatrzeniu odwołania B. K.-M. uchylił decyzję Wójta Gminy R. z [...] uchylającą w całości decyzję tego organu z [...] w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. Ponadto organ odwoławczy umorzył postępowanie organu pierwszej instancji prowadzone w trybie art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że decyzją z dnia [...] Wójt Gminy R. ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 rok w kwocie 179,00 zł od nieruchomości stanowiącej współwłasność: B K.-M., J. K., A. K., K. K., J. K. i Gminy R. Przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym stanowiły użytki rolne o pow. 3,7520 ha fiz., natomiast przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym stanowiły lasy o pow. 0,1580 ha. Decyzja została doręczona B. K.-M. w dniu 24 lutego 2015 r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją B. K.-M. wniosła od niej odwołanie z dnia [...]. Wskazała, iż mieszka w B., nie korzysta z gruntów rolnych, nie uprawia ich. Ponadto oświadczyła, iż nie pobiera opłat za korzystanie z gruntów przez osoby znajdujące się "na miejscu". Wnosi o obciążenie "pełną odpłatnością podatkową" osób korzystających z gruntów. Poza tym zauważyła, iż jest osobą całkowicie niezdolną do pracy, posiada "najniższą rentę w drugiej grupie", z której dokonywane są potrącenia komornicze. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji uchylił w całości decyzję z dnia [...] w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 rok. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zważając na argumentację skarżącej i konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do prawidłowego opodatkowania nieruchomości, postanowił uchylić w całości własną decyzję z dnia 26 stycznia 2015 r. Od powyższej decyzji z dnia [...] B. K.-M. wniosła odwołanie. Oceniając zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia [...] uznało, że zasadnym jest jej uchylenie, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w odwołaniu. Wskazując na art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że daje on organowi podatkowemu I instancji uprawnienie do "samokontroli" decyzji, ale tylko w przypadku spełnienia przesłanek w nim określonych. Samokontrola organu, przewidziana ww. przepisie Ordynacji podatkowej, związana jest z oceną zarzutów odwołania, przy czym muszą one zasługiwać na uwzględnienie w całości. Uwzględnienie odwołania w całości to "uwzględnienie co do treści żądania zawartego w odwołaniu (...) oraz uwzględnienie żądania co do zakresu zmiany decyzji". Wzruszenie decyzji w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, przy niedopełnieniu warunku w nim ustanowionego, jest niedopuszczalne i stanowi rażące naruszenie prawa. Następnie organ odwoławczy ocenił, że podjęta przez organ podatkowy I instancji, w trybie samokontroli, zaskarżona decyzja z dnia [...] uchylająca w całości decyzję z dnia [...] w sprawie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 rok, nie spełnia przesłanek z art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano, warunkiem wydania przez organ podatkowy I instancji nowej decyzji, o której mowa w ww. art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, jest to, aby odwołanie zasługiwało w całości na uwzględnienie. Z treści odwołania B. K.-M. z dnia [...] od decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] wynika, iż podniesiono w nim dwie kwestie, a mianowicie, iż: - skarżąca nie korzysta i nie pobiera pożytków z gruntów będących przedmiotem opodatkowania, - "pełną odpłatnością podatkową" winni być obciążeni współwłaściciele nieruchomości, którzy z niej korzystają. Wobec powyższego stwierdzono, że decyzja z dnia [...] nie uwzględnia odwołania w całości, a więc nie została spełniona przesłanka do zastosowania trybu z art. 226 Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie uwzględnienie odwołania w całości wiązałoby się z dokonaniem wymiaru podatku tylko wobec niektórych współwłaścicieli. Poza tym zaznaczono, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że niedopuszczalne jest wydanie w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej decyzji kasacyjnej, która ogranicza się wyłącznie do uchylenia zaskarżonej decyzji, bez rozstrzygnięcia merytorycznego. Końcowo zauważono, że z uwagi na uchylenie ww. decyzji z dnia [...], do rozpatrzenia pozostało odwołanie B. K.-M. z dnia [...] od decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 rok w kwocie 179,00 zł. Ww. odwołanie z dnia [...] zostanie rozpatrzone w odrębnym postępowaniu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem B. K.-M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca podniosła, że uchylenie przez Kolegium Odwoławcze decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] i umorzenie postępowania prowadzonego przez ten organ spowodowało, iż w stosunku do niej obowiązuje "decyzja płatnicza", co uważa za naruszenie prawa. Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy niezasadnie obciążył ją "płatnością podatkową" z nieruchomości, z której nie korzysta i nigdy korzystać nie będzie. Zaznaczyła też, iż nie czerpie żadnych korzyści z nieruchomości i nie pobiera opłat od pozostałych współwłaścicieli korzystających z jej części. Skarżąca uważa, iż podatki powinni płacić ci, którzy korzystają z nieruchomości i czerpią z niej korzyści. W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sądowej kontroli jest ocena zasadności podjętej przez organ odwoławczy decyzji , którą wobec uznania za niewłaściwą decyzji wydanej przez Wójta Gminy R. w trybie art. 226 § 1 OP. uchylił w całości i umorzył postępowanie tego organu prowadzone w ww. trybie. Ażeby dokonać analizy słuszności stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego należy w pierwszej kolejności przybliżyć instytucję weryfikacji decyzji w trybie autokontroli przez organ pierwszej instancji. Artykuł 226 Op. ustanawia wyjątek od zasady związania organu podatkowego pierwszej instancji własną decyzją. Wymieniony organ podatkowy, w wyniku samokontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych komentowanym przepisem, może wydać nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Artykuł 226 Op. ma zastosowanie tylko wtedy, gdy organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości. Jeżeli natomiast organ podatkowy dojdzie do wniosku, że wprawdzie mógłby zmienić swoją decyzję, jednak w zakresie niepokrywającym się w całości z żądaniem strony, nie będzie mógł dokonać weryfikacji własnej decyzji, lecz będzie zobowiązany do przekazania odwołania wraz z aktami organowi odwoławczemu (por. uchwała składu 5 sędziów NSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2003 r., FPK 10/02, ONSA 2003, nr 3, poz. 91). W przypadku uznania, że odwołanie zasługuje, w wyżej wskazanym znaczeniu, na uwzględnienie w całości, na organie podatkowym I instancji ciąży obowiązek procesowy wydania nowej decyzji, o której mowa w art. 226 § 1 in fine i w art. 226 § 2 Op. Obligatoryjność ta wynika z użytego w drugiej części art. 226 § 1 Op. bezwarunkowego sformułowania: "wyda nową decyzję". Przypomnieć należy, że przewidziana w art. 226 Ordynacji podatkowej możliwość zmiany własnej decyzji przez organ I instancji ma charakter wyjątkowy, jako że wprowadza wyłom od zasady rozpatrywania odwołania przez właściwy organ wyższego stopnia (dewolutywność odwołania). Oznacza to, że przepis ten musi być stosowany ściśle i tylko w przypadkach i granicach nim określonych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2006 r., III SA/Wa 1805/04, LEX nr 166900). Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się ,że przez uwzględnienie odwołania w całości rozumie się sytuację , w której organ podatkowy pierwszej instancji uchyla zakwestionowaną decyzję lub ją zmienia zgodnie z żadaniem strony zawartym w odwołaniu. Innymi słowy , motywy wydania nowej decyzji zawarte w jej uzasadnieniu muszą być tożsame lub zbieżne z argumentami odwołania. Wreszcie instytucja tzw. samokontroli własnej decyzji przez organ pierwszej instancji nie stanowi podstawy przeprowadzenia przez ten organ postępowania wyjaśniającego ( por. I.Nowak , Odwołanie od decyzji organu podatkowego a możliwość jej weryfikacji w trybie autokontroli przez organ podatkowy pierwszej instancji - PPP 2010/5/56-64, także Jacek Brolik Komentarz do art. 226 ustawy – Ordynacja podatkowa LEX OMEGA 06/2016 ). Podsumowując , brak jest podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez organ I instancji , w trybie art. 226 § 1 Op. uzupełniającego postępowania dowodowego , celem dokonania oceny zasadności odwołania . Tego rodzaju kompetencje ustawodawca przewidział dla organu odwoławczego , zgodnie z przepisem art. 229 i 233 Op. Wychodząc z powyższych założeń sąd pierwszej instancji stwierdza ,że organ odwoławczy zasadnie podjął zakwestionowane skargą rozstrzygnięcie. Z tego punktu widzenia skarga jest niezasadna. Trafnie SKO wywiodło , że rozstrzygniecie Wójta Gminy R. narusza art. 226 § 1 Op. Jak bowiem wynika z treści decyzji organu I instancji , który powołał się na ww. przepis w związku ze złożonym odwołaniem od decyzji wymiarowej przez skarżącą, uchylając decyzję w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. wskazał ,że prawidłowe opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Tymczasem treść ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości ,że organ chcąc skorzystać z tej normy prawnej organ nie ma możliwości do prowadzenia postępowania dowodowego , celem dokonania oceny zasadności odwołania. Może co najwyżej wydać nowe rozstrzygnięcie wówczas gdy uwzględnia odwołanie w całości. Wobec tego zasadnie SKO odczytało wydaną decyzję SKO jako nie przystającą o wydanego rozstrzygnięcia ze względu na zakres odwołania strony , w którym artykułowała, że nie korzysta i nie pobiera pożytków z gruntów będących przedmiotem opodatkowania , które są w posiadaniu innych osób , i które z nich korzystają i właśnie one powinny ponosić " pełną odpowiedzialność podatkową". W tych okolicznościach zastosowanie art. 226 Op. oznaczałoby dokonanie wymiary wobec innych osób. Tak się jednak nie stało . W świetle powyższego na pełną aprobatę sądu zasługuje teza uzasadnienia zaskarżonej decyzji , w której SKO stwierdziło ,że " (...) uwzględnienie odwołania w całości wiązałoby się z dokonaniem wymiaru podatku tylko wobec niektórych właścicieli". Z tej perspektywy decyzja Wójta nie uwzględnia odwołania w całości. Oznacza to ,że została podjęta wbrew brzemieniu art. 226 Op. Tym samym organ I instancji nie uwzględnił odwołania w całości albowiem uznał za konieczne dalsze jej procedowanie w celu dokonania właściwego wymiaru podatkowego w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego – podatku rolnego i podatku leśnego . Dokonana ocena zarzutów odwołania na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy w związku z hipotezą art. 226 Op. doprowadziła SKO do jedynego słusznego stanowiska, iż Wójt Gminy R. wydając decyzję uchylającą własną decyzją wymiarową w ramach autokontroli uchybił ww. przepisowi a zatem koniecznym było jej uchylenie i umorzenie postępowania prowadzonego w trybie art. 226 Op. Konsekwencją stanowiska SKO jest konieczność rozpatrzenia odwołania strony od wydanej decyzji w sprawie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2015 z dnia [...] przez organ odwoławczy. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 15 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. tj. z 2013 r. poz. 490 ze zm. ). ms