I SA/Łd 1043/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2016 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] Nr [...] określającą S. K. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień i maj 2006 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od czerwca do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik prowadząc handel używanymi samochodami, nie wykazał w kontrolowanym okresie całego obrotu uzyskanego z tej sprzedaży. Samochody te nabywał od włoskich kontrahentów, przy czym zarówno od osób fizycznych nie prowadzących działalności, jak i od podmiotów gospodarczych trudniących się handlem samochodami. Sprzedaż pojazdów strona opodatkowała częściowo na zasadach ogólnych, częściowo zaś wg zasady VAT-marża. Samochody te były nabywane bądź przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, bądź przez osoby fizyczne. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podatnik zamieszczał oferty sprzedaży między innymi w Internecie, za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, posiadając zarejestrowane tam na swoje nazwisko konto o nicku "A". Na podstawie uzyskanych materiałów wygenerowano oferty sprzedaży samochodów zamieszczone przez stronę. W 2006 r. podatnik sprzedał za pośrednictwem portalu Allegro pięć pojazdów, pozostałe zaś poza portalem. Ostatecznie organ ustalił, że podatnik w 2006 r. nabył 61 samochodów i sprzedał 56 samochodów. Ponadto w remanencie za 2006 r. wykazał 4 samochody, które zostały sprzedane w 2007 r. Jedyny nieujęty w rejestrach sprzedaży oraz w remanencie samochód marki Volvo V50 został sprzedany K. Z. w dniu 31 grudnia 2006 r. W trakcie postępowania organ pierwszej instancji wystąpił, zgodnie z art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylenia Rozporządzenia (EWG) nr 218/92, o potwierdzenie dostaw wewnątrzwspólnotowych przez administrację kraju członkowskiego UE sprzedawcy lub potwierdzenie dokonywania transakcji w oparciu o system marż. W prowadzonym postępowaniu przesłuchał ponadto 45 osób w charakterze świadka oraz włączył do akt przesłuchania świadków dokonane przez funkcjonariuszy policji na zlecenie Prokuratury Rejonowej w S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał [...] decyzję, od której pełnomocnik strony złożył odwołanie. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił to rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał [...] decyzję, którą określił podatnikowi w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2006 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. W podstawie prawnej decyzji organ pierwszej instancji powołał się między innymi na art. 5 ust. 1 i 2, art. 9, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2, 4 pkt 7 lit. a i ust. 13, art. 99 ust. 12, art. 100-101, art. 109 ust. 3 oraz art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Od tej ostatniej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie pełnomocnika organ pierwszej instancji naruszył art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) . Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że przedstawione przez podatnika do kontroli dowody zakupu samochodów we Włoszech różnią się od dowodów sprzedaży znajdujących się w dokumentacji księgowej włoskich kontrahentów, zarówno datą wystawienia faktury, jak też ceną sprzedaży. Ponadto z dowodów sprzedaży wystawionych przez firmy włoskie (A oraz B) wynikało, że dowodami tymi były faktury VAT marża, natomiast podatnik okazał w postępowaniu, jako dowody zakupu samochodów, jedynie oświadczenia (umowy kupna–sprzedaży) pochodzące od różnych osób fizycznych. Analizie poddano transakcje dotyczące 29 samochodów. W ocenie organu odwoławczego otrzymane od włoskiej administracji podatkowej dokumenty stanowiły kluczowy dowód w sprawie pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik zaniżał wartości zbywanych samochodów. Analiza zebranych dowodów dostaw uzyskanych od kontrahentów zagranicznych oraz dowodów nabyć przedstawionych przez podatnika, a także ofert sprzedaży samochodów umieszczonych na portalu Allegro oraz treści przesłuchań osób nabywających samochody, dały ostatecznie podstawę do uznania, że podatnik nie wykazał pełnej wartości sprzedaży. W tej sytuacji uzasadnione było pominięcie ksiąg podatkowych strony, jako dowodu w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wykazanych w nich dostaw i nabyć. Nierzetelność ksiąg prowadziła z kolei do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalając w tej drodze podstawę opodatkowania organ odwoławczy, na podstawie art. 23 § 2 O.p., skorzystał częściowo z danych wynikających z ksiąg podatkowych (cena zakupu, cena sprzedaży), uzupełnionych o inne dowody (protokoły zeznań nabywców samochodów, którzy wskazali wprost jakie kwoty zapłacili za nabyte samochody). Organ zwrócił uwagę, że część świadków przyznała, że zapłaciła więcej, niż wynikało to z dokumentów zakupu. W części dotyczącej przychodów ze sprzedaży samochodów oferowanych na portalu Allegro, co do których organ nie pozyskał wskazanych dowodów (zeznań nabywców), niezaewidencjonowany obrót określono w drodze oszacowania, przyjmując uzyskaną przez podatnika średnią marżę na poziomie 112.178 %. Wysokość marży wyliczono w oparciu o dostępne transakcje, między innymi w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów Kia Sorento oraz Volvo XC 70. Tak ustalona marża była w ocenie organu realna i uzasadniona ekonomicznie. Odnośnie z kolei do realności cen ofert umieszczonych na portalu Allegro organ zauważył, że oczywiście podlegają one negocjacji, jednak zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego obniżenie ceny nie przekracza kilku procent wartości samochodu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez S. K., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: (1) art. 23 § 2–5 O.p. poprzez oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 O.p., tj. według metody innej aniżeli określonych w art. 23 § 3 O.p. oraz poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu podstawy opodatkowania danych wynikających z posiadanych przez organ dokumentów i innych dowodów, a w konsekwencji przez szacunkowe określenie podstawy opodatkowania w sposób niezgodny z rzeczywistością oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; (2) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez: – nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dowolną i wybiórczą ocenę dowodów dokonaną z pominięciem zeznań świadków: T. K., S. K., B. N., R. K., C. K., J. Z., S. D., W. W., J. C., D. S., R. K., R. N., J. J., G. P., C. P., M. Z., W. B., S. B., G. R., J. P., B. M., T. D. i K. Z., – błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu za niewiarygodne dowodów z dokumentów znajdujących się w ewidencjach podatnika, w tym faktur sprzedaży, zwłaszcza w zakresie w jakim ich treść została potwierdzona zeznaniami świadków i dokonanie ustaleń niemal wyłącznie w oparciu o informacje przesłane z portalu Allegro, – przyznanie mocy dowodowej zeznaniom świadków, tj. K. A., A. N., B. N., K. M., M. P., P. T. i S. B., którzy zeznali, że widniejące na fakturach kwoty zostały zaniżone w stosunku do rzeczywiście uiszczonych cen za nabyte samochody; (3) art. 210 § 4 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i niewyjaśnienie dostatecznie jakie fakty organ uznał za udowodnione oraz którym dowodom odmówił wiarygodności, a także przez nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary korzystnym dla podatnika dowodom w postaci zeznań świadków wymienionych w pkt 2 skargi. W uzasadnieniu skarżący wskazał przede wszystkim, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do oszacowania obrotu, skoro była inna droga ustalenia podstawy opodatkowania. Organy podatkowe dysponowały bowiem wystarczającym materiałem dowodowym, w szczególności dowodami sprzedaży przesłanymi przez włoskie organy podatkowe, a także fakturami sprzedaży, znajdującymi się w dokumentacji podatnika. Odnosząc się do sposobu przeprowadzenia i wyników oszacowania, zdaniem skarżącego, organy podatkowe błędnie przyjęły jako podstawę wyliczeń wartości pojazdów wskazane w ofertach na portalu Allegro, mimo że w świetle zeznań świadków oraz faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika, dane te nie odpowiadały rzeczywistości, a faktyczna cena samochodów była znacznie niższa. W efekcie wyliczony przez organy poziom marży (112,178 %) ustalono w wysokości sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem podatnika marże na rynku samochodów używanych były znacznie niższe i kształtowały się na poziomie 10–15%. Podatnik zauważył ponadto, że organy podatkowe bezzasadnie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p., w sytuacji gdy możliwe było zastosowanie jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., to jest metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym charakterze i w podobnych warunkach. W dalszej części uzasadnienia zwrócono uwagę na sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji polegające na tym, że z jednej strony organ stwierdził, iż fakt przyjęcia cen ofert internetowych jako cen sprzedaży miał miejsce jedynie na etapie kontroli, gdy organ nie dysponował jeszcze dowodami zakupu samochodów otrzymanymi od włoskich kontrahentów, w dalszej zaś części uzasadnienia wskazał, że przy oszacowaniu obrotu podatnika wykorzystano dane umieszczone przez podatnika na portalu internetowym Allegro, tj. ceny ofert samochodów oraz wartości umieszczone na fakturach wystawionych przez włoskich kontrahentów. Ponadto – jak zauważył skarżący – organ sam przyjął, że podatnik traktował portal Allegro jako miejsce swoistej reklamy produktu, ponieważ zamieszczał tam dane pojazdów, które zamierzał dopiero kupić. Powyższe, zdaniem strony, dyskredytowało dane pozyskane z Allegro. Zdaniem strony organy nie poczyniły też żadnych ustaleń, które dokumenty (tj. będące w posiadaniu podatnika, czy otrzymane od włoskiej administracji podatkowej) odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji handlowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia wypada zauważyć, że ten sam stan faktyczny, który był podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie, był jednocześnie podstawą orzekania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W decyzji z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał zatem między innymi, że zachodziły podstawy faktyczne do oszacowania osiągniętego przez podatnika przychodu, do oszacowania przychodu nie można zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., a także wyliczył marżę, którą podatnik mógł osiągnąć ze sprzedaży. Decyzja ta stała się przedmiotem kontroli sądów administracyjnych. W wyroku z [...], w sprawie [...], NSA zgodził się z organami podatkowymi i sądem pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy istniała konieczność oszacowania podstawy opodatkowania oraz, że wybrana przez organ odwoławczy metoda szacowania była trafna i realizująca postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Sąd podkreślił, że określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w oparciu o dane wynikające z oszacowania, z uwagi na niezachowanie przez niego określonych przez ustawodawcę przepisów dotyczących dokumentowania zdarzeń mających znaczenie przy obliczeniu tegoż zobowiązania, nie może być odczytywane jako nakaz odtworzenia i uwzględnienia wszystkich okoliczności związanych z otwartym stanem faktycznym podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Ryzyko związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika – z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte w jego wyniku dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych. Oparcie się przez organ podatkowy na obszernych danych faktycznych dotyczących transakcji ujawnionych przez podatnika, uzupełnionych zeznaniami świadków, dokumentami dotyczącymi przelewów bankowych, a przede wszystkim danymi nadesłanymi przez włoską administrację podatkową i ofertami sprzedaży zamieszczanymi przez samego podatnika na internetowym portalu aukcyjnym było logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W ocenie NSA nie było zatem w rozpatrywanej sprawie podstaw do przyjęcia wskazywanej przez podatnika metody porównawczej zewnętrznej. Przyjęcie tej metody pozostawało bowiem w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym, gdyż ceny nawet podobnych samochodów używanych znacznie się różnią i zależne są od szeregu czynników (m.in. od: marki, pojemności silnika, liczby (podaży) aktualnych ofert, wyposażenia, przebiegu, stanu technicznego, zakresu ewentualnych uszkodzeń i stopnia zużycia pojazdu). W praktyce niemożliwe było generalne porównanie masowej sprzedaży kilkudziesięciu samochodów w jednym roku podatkowym, generującej kilkumilionowe przychody. Brak było w tym kontekście podstaw do odtwarzania za podatnika rzeczywistych cen sprzedaży poszczególnych samochodów, w tym w oparciu o ich stan techniczny, który miał wynikać między innymi z opisów pojazdów i ich zdjęć zamieszczanych w Internecie. Przyjęcie przez organ podatkowy cen oferowanych na portalu transakcyjnym NSA uznał zatem za trafne dla ustalenia niezbędnych danych pozwalających na oszacowanie podstawy opodatkowania. Z cytowanego orzeczenia wynika ponadto, że sąd nie zakwestionował zebranego w sprawie materiału dowodowego tak pod kątem jego kompletności, jak i dokonanej przez organ odwoławczy oceny tego materiału, w tym oceny zeznań przesłuchanych świadków. Ostatecznie NSA oddalił skargi kasacyjne od wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającego wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]. W ponownym postępowaniu organ podatkowy został jednak zobowiązany do weryfikacji dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania w wąskim jedynie zakresie, to jest: co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnych kosztów poniesionych na zakup samochodów od kontrahentów włoskich. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Cytowane wyżej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...], nie jest wprawdzie wiążące w niniejszej sprawie, nie znajdują bowiem zastosowania przepisy art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), jednak orzeczenie to nie pozostaje całkowicie bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest słuszny pogląd, że dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych, co prawda, sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach należy uznać za naruszenie art. 121 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 527/05, publ. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 5,poz. 134). Wobec przeprowadzonej uprzednio kontroli legalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., przyjęcie różnych ustaleń odnoszących się do tych samych elementów stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług, stanowiłoby niewątpliwe naruszenie zasady zaufania wyrażonej we wspomnianym art. 121 § 1 O.p. W tym kontekście jako bezzasadne należy po pierwsze ocenić zarzuty skargi odnoszące się do sposobu gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny, w tym oceny zeznań świadków. Sąd w szczególności podziela pogląd organu odwoławczego co do tego, że zasługują na wiarę, jako spójne i logiczne zeznania K. A., A. i B. N., K. M., M. P., P. T., S. B., P. C. oraz P. N., którzy to wyjaśnili, że uiścili wyższe kwoty za zakupione samochody aniżeli kwoty widniejące na dokumentach zakupu przedstawionych przez podatnika. W odniesieniu do obrotu samochodami, które były oferowane za pośrednictwem portalu Allegro, przede wszystkim podzielić należy pogląd organu odwoławczego co do konieczności oszacowania w tym zakresie podstawy opodatkowania w oparciu o dostępne dane i dokumenty, na podstawie art. 23 § 4 O.p. Zastosowanie innej metody szacunku nie wchodziło w niniejszej sprawie w rachubę z przyczyn szczegółowo wskazanych w wyroku NSA z [...]. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia wskazywanej przez podatnika metody porównawczej zewnętrznej, jako dającej w niniejszej sprawie wyniki pozostające w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Podkreślić w tym miejscu wypada, że jest zupełnie jasne, że dane wynikające z oszacowania mogą różnić się od rzeczywistego przebiegu i efektów operacji gospodarczych. Jak jednak słusznie uwypuklił to NSA, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania nie może być odczytywana jako nakaz odtworzenia i uwzględnienia wszystkich okoliczności związanych z otwartym stanem faktycznym. Ryzyko związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika. Z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte w jego wyniku dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych. Przez ten właśnie pryzmat należy oceniać przyjęty przez organ podatkowy sposób oszacowania obrotu pojazdami oferowanymi przez portal Allegro, w tym między innymi sposób ustalenia marży, jaką podatnik miał osiągać przy sprzedaży tych pojazdów. Dokonując tych wyliczeń Dyrektor Izby Skarbowej wykorzystał proponowane ceny samochodów zamieszczone przez samego podatnika na portalu Allegro, a także wartości wynikające z faktur wystawionych przez włoskich kontrahentów. Nie budzi przy tym wątpliwości z punktu widzenia logiki, że do wyliczenia średniej marży posłużono się ofertami 18 samochodów wystawionych na Allegro w 2006 r., których nabycie zostało potwierdzone przez SCAC 2004. Organy podatkowe dysponowały wprawdzie dokumentami dotyczącymi 29 samochodów, lecz tylko 18 z nich zostało wystawionych na portalu Allegro. W konsekwencji jako bezzasadne należy ocenić zarzuty skargi wymienione w pkt 1–2 odnoszące się do sposobu zebrania oraz oceny materiału dowodowego w sprawie. Odnosząc się na koniec do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., w ocenie sądu również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił w sposób szczegółowy stan faktyczny, a następnie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych, wyjaśnił konieczność ich zastosowania oraz przemawiające za tym argumenty. Odniósł się ponadto do podnoszonych przez pełnomocnika zarzutów, szczegółowo dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z jasną i zrozumiałą argumentacją. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. jz