I SA/Łd 1044/05

Dnia 2 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA : Paweł Kowalski, Sędzia NSA : Paweł Janicki (spr.), Sędzia NSA : Piotr Kiss, Protokolant : asystent sędziego Joanna Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2006 roku sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego Z.M. kwotę 3075 (trzy tysiące siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z.M. w zeznaniu rocznym za rok 2002 r. wykazał dochód do opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 45.179 zł oraz podatek należny w wysokości 5.956,00 zł. W celu sprawdzenia prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania organ podatkowy I instancji przeprowadził kontrolę podatkową. W jej wyniku postawił skarżącemu zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności w formie spółki jawnej A i Zakładu Remontowo - Budowlanego oraz zaniżenia przychodu w w/w spółce. Następnie decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 25.823,90 zł. W dniu 7 lutego 2005 r. Z.M. złożył odwołanie od tej decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 z kwoty 25.823,90 zł do kwoty 22.479,30 zł. Organ odwoławczy podzielił jednak stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji odmawiając skarżącemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przez spółkę A wydatków związanych z opłaceniem składek na rzecz Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Komunikacji oraz Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa, z powodu sprzeczności takiego odliczenia z treścią przepisu art. 22 ust. l oraz art. 23 ust. l pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; kosztów w postaci zaliczenia raty odpisu amortyzacyjnego za miesiąc październik 2002 r. dotyczącego samochodu ciężarowego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych spółki w dniu 11 października 2002 r.- gdyż naruszyło to art. 22 h ust. l w zw. z art. 22 n ust. 1 oraz art. 24 a ust. 1 w/w ustawy; wydatków związanych z zakupem oprawki okularowej, soczewek ochronnych do komputera oraz usługi badania wzroku, jako mających charakter ściśle osobisty i nie posiadających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; kosztów badania technicznego pojazdu oraz zapłaty drugiej raty podatku od środków transportu za samochód ciężarowy marki Star 28, z powodu dokonania przekwalifikowania tych kosztów z firmy jednoosobowej skarżącego; kosztów usług reklamowych poniesionych na promocję firmy, które udokumentowano fakturami wystawionymi przez nie istniejący podmiot; kosztów zakupu paliwa do samochodu osobowego marki Daewoo Matiz, gdyż pojazd ten był środkiem trwałym związanym z innym podmiotem gospodarczym; wydatków poniesionych na opracowanie strategii kampanii reklamowej spółki oraz badania marketingowe rynku z powodu udokumentowania ich fakturami wystawionymi przez nie istniejący podmiot; wydatków związanych z zakupem sprzętu sanitarnego, armatury, zlewozmywaków kuchennych, drzwi wejściowych znacznie przewyższających podstawowy standard jakościowy, co było sprzeczne z zasadami jednakowego standardu wykończenia budowanych przez TBS mieszkań; kosztów zakupu usługi gastronomicznej z okazji 5 - lecia firmy zaliczonej do limitowanego funduszu reprezentacji i reklamy – z powodu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym oraz art. 24 ust. l ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 1994r. Nr 121 późn. 591 ze zm.). Ponadto organ ten zarzucił stronie skarżącej zaniżenie przychodu o kwotę 60.000 zł poprzez niewykazanie dochodu z tytułu usługi budowlanej wykonanej na rzecz firmy B. W stosunku do kosztów działalności prowadzonego przez Z.M. Zakładu Ogólnobudowlanego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł zarzut naruszenia art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 ust. l rozporządzenia ministra Finansów z 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, póz. 1222 ze zm.) poprzez zaliczenie do kosztów tej działalności wydatków poniesionych na zakup do samochodu osobowego będącego środkiem trwałym firmy paliwa w ilości każdorazowo przekraczającej pojemność zbiornika tego pojazdu. W dniu 22 sierpnia 2005 r. Z.M. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi żądając jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odrzucenie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków mających oczywisty związek z prowadzoną działalnością i bezsprzecznie poniesionych w celu uzyskania przychodu; art. 14 ust. l w/w ustawy poprzez jego wadliwą interpretację prowadzącą do przypisania jako przychodu kwoty nienależnej i nie otrzymanej oraz art. 120, 123 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na czynności, w których strona nie miała możliwości uczestniczyć. W uzasadnieniu Z.M. podkreślił ponadto, że wydatki poniesione na zakup okularów ochronnych służących skarżącemu, który zajmuje się sprawami administracyjno – biurowymi do pracy przy komputerze, zostały prawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Poprawnie potraktowano też jako taki koszt wydatki poniesione na zorganizowanie przyjęcia z okazji 5-lecia firmy. Nie tylko bowiem strona skarżąca wykazała fakt ich poniesienia, ale też zarówno zleceniobiorca jak i zleceniodawca właściwie zaksięgowali fakturę dokumentującą poniesienie kosztów, a ponadto świadkowie: M. i J. potwierdzili w swych zeznaniach fakt odbycia się imprezy. Do kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej poprawnie zaliczono też koszty kampanii reklamowej przygotowanej przez firmę C. Wykonanie usługi potwierdziła bowiem właścicielka w/w firmy przesłuchiwana dwukrotnie w charakterze świadka, udokumentowano go też stosownymi opracowaniami oraz korespondencją z Miejskim Ośrodkiem Sportu i rekreacji D. Ponadto Z.M. nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. co do zaniżenia przychodu spółki o kwotę 60.000 zł. Zarówno bowiem skarżący jak i M.Z. przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili, że usługi nie wykonano, a umowa z winy spółki skarżącego zerwana została w trakcie jej realizacji. Skarżący wywiódł, iż skoro przychód z działalności gospodarczej powstaje dopiero w chwili spełnienia świadczenia, to niezbędnym dla powstania przychodu w niniejszym przypadku było wykonanie usługi. Z.M. podkreślił też, że wynagrodzenie za wykonanie robót budowlanych staje się wymagalne dopiero wtedy, gdy przewidziane w umowie prace zostaną wykonane. Skoro więc prac tych nie ukończono z przyczyn leżących po stronie wykonawcy, nie można było – jego zdaniem - uznać, iż osiągnął on jakikolwiek przychód z tego tytułu. Wobec tego w przedmiotowej sprawie miało miejsce jedynie nieudolne usiłowanie wykonania zleconej usługi, a nie jej wykonanie, czy też wykonanie wadliwe. Skarżący podniósł ponadto, iż organ odwoławczy rażąco naruszył przepisy art. 120, 123 i 190 ordynacji podatkowej przywołując w niniejszym postępowaniu treść zeznań świadka M.M. złożonych w dniu 13 kwietnia 2004 r. w trakcie postępowania toczącego się w sprawie zupełnie innego podmiotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Organ powtórzył swe stanowisko zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Podkreślił ponownie, iż niektóre wydatki zaliczone przez Z.M. do kosztów uzyskania przychodów nie zasługiwały na uwzględnienie z uwagi na brak związku przyczynowo — skutkowego z osiąganym przez skarżącego w 2002 roku przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu wykorzystania w niniejszym postępowaniu zeznań świadka M.M. złożonych w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Ustosunkowując się do tych zarzutów w kolejności przedstawionej w skardze w pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii wydatku poniesionego przez skarżącego na zakup okularów ochronnych służących do pracy przy komputerze. Jest rzeczą znaną sądowi notoryjnie, iż okulary ochronne mogą zlikwidować a w każdym razie ograniczyć negatywny wpływ promieni emitowanych przez monitory komputerowe na układ widzenia człowieka. Wprawdzie zastosowanie przez producentów sprzętu komputerowego nowych technik jak np. ekrany ciekłokrystaliczne zmniejszają niekorzystną emisję, niemniej jej nie likwidują. Z drugiej zaś strony komputery stały się na przełomie wieków dobrami powszechnego użytku tak w gospodarstwach domowych jak i w działalności gospodarczej. Ich użytkowanie w tej ostatniej dziedzinie w sposób niewątpliwy może ułatwiać prowadzenie i nadzorowanie podmiotu gospodarczego i przyspieszać proces podejmowania decyzji istotnych z punktu widzenia funkcjonowania danej jednostki.. W tej sytuacji nie jest trafne domaganie się przez Inspektora Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, dla zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, zatrudnienia osoby (skarżącego ? przyp. sądu) na stanowisku pracy przy komputerze oraz zlecenie dlań przeprowadzenia badania okulistycznego. Te żądania formułowane przez organ są nieuzasadnione w kontekście przesłanek art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim istotne jest to, w jakim celu dany wydatek został poniesiony. Dla zastosowania tego przepisu a w konsekwencji zaliczenia bądź odmowy zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu znaczące zatem jest to, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodu, a nie to, czy firma zatrudniała kogokolwiek na stanowisku pracy przy komputerze ani to, czy zlecała przeprowadzenie badań okulistycznych pracowników. Dlatego za co najmniej przedwczesne uznać należy stanowisku wyrażone w uzasadnieniach obu decyzji, że zakup przedmiotowych okularów stanowił wydatek o charakterze osobistym skarżącego. W zasadzie tak kategoryczne stanowisko byłoby uprawnione jedynie wówczas, gdyby organy ustaliły w toku postępowania, że w ramach działalności gospodarczej skarżący nie posiada lub przynajmniej nie korzysta z komputera. Takich ustaleń jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono, wobec czego przedstawiony wyżej wniosek o osobistym charakterze omawianego wydatku jest nieuprawniony. Na marginesie powyższych wywodów pozostaje kwestia rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Wbrew stanowisku, któremu organy orzekające w rozpoznawanej zdają się hołdować w postępowaniu tym nie obowiązuje zasada określona w art. 6 kc. Obciążenie ciężarem dowodzenia stronę wywodzącą z danej okoliczności określone (z reguły korzystne dla siebie) skutki prawne jest instytucją specyficzną dla prawa cywilnego. Z woli ustawodawcy nie ma jednak zastosowania w prawie podatkowym. Jak wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych prawo podatkowe ma charakter autonomiczny i rządzi się specyficznymi dla siebie regułami zawartymi w zamkniętym systemie tej gałęzi prawa. Powyższa zasada ma między innymi takie konsekwencje, że organy podatkowe nie są uprawnione do odwoływania się do zasad prawa cywilnego, lecz rozstrzygnięć muszą poszukiwać w prawie podatkowym. Zgodnie bowiem z art. art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl natomiast art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wykładnia powyższych przepisów jest jednoznaczna. Z cała pewnością nakładają one ciężar dowodzenia w toku postępowania na organy podatkowe, co jest uzasadnione publicznym charakterem prawa podatkowego. Wracając zatem do zasadniczego wątku rozważań należy podnieść, że to nie skarżący (podatnik) ma obowiązek udowodnić, że wydatek na okulary ochronne nie miał charakteru osobistego, a był w istocie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, lecz organy podatkowe winny przedstawioną okoliczność zbadać, przy udziale podatnika i po rozważeniu wszystkich istotnych dowodów stwierdzić, czy wydatek ten spełnia przesłanki art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu wydatku na przyjęcie z okazji 5 lecie firmy A ma w istocie charakter stricte procesowy. Otóż bowiem w ujęciu organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie zagadnie nie sprowadza się do kwestionowania charakteru poniesionego wydatku, a jedynie do wyrażenia oceny, iż spośród trzech rysujących się wersji przebiegu zdarzenia, do przyjęcia jest ta, w myśl której nie udowodniono, że bankiet odbył się, wobec czego poniesienie wydatku nie zostało udowodnione. Organ podatkowy ma oczywiście prawo do własnej swobodnej oceny dowodów. Istotne jest jednak to, by oceniając daną okoliczność uwzględnił wszystkie istotne dla niej dowody. Tylko wówczas, gdy postulat zostanie spełniony, a przedstawiona ocena mieści się w granicach wyznaczonych przez wiedzę zasady logiki i doświadczenia życiowego korzysta ona z ochrony zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Jeśli jednak przy ocenie tej pomija się istotny dowód wówczas nie może być mowy o respektowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpoznawanej sprawie zaszła taka właśnie sytuacja. Jednym z istotnych dowodów są zeznania świadka A.M. (k. 478-479 akt administracyjnych) właściciela firmy organizującej przedmiotowy bankiet, organizatora bankietu i wystawcy kwestionowanej faktury zarazem. Treść jego zeznań odnośnie przebiegu bankietu a w szczególności ilości osób w nim uczestniczących jest zgoła odmienna od ustaleń powziętych przez organy podatkowe i zasadniczo potwierdza stanowisko strony. Tymczasem dowód ten w toku postępowania podatkowego nie został w ogóle oceniony. Za ocenę taką nie może być uznana polemika strony i Inspektora Kontroli Skarbowej, co do tego, jakich zapisów przesłuchanie to nie zawiera (uzasadnienie decyzji I instancji k. 42v.). Skoro zatem istotny dla rozstrzygnięcia dowód został przez organy podatkowe pominięty z oczywistym uchybieniem przepisów proceduralnych a uchybienie to mogło zasadniczo ważyć na treści rozstrzygnięcia konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowienie postępowania podatkowego w omawianym zakresie, celem wyeliminowania przez organy podatkowe owego naruszenia prawa. Rzecz jasna w tej sytuacji sąd nie ma możliwości ustosunkowywania się do pozostałych ustaleń i ocen poczynionych w tym przedmiocie przez organy, gdyż należytą może być tylko taka ocena, która uwzględnia wnioski płynące z oceny dowodu z zeznań świadka A.M. Zgoła odmienne jest stanowisko sądu co do wydatku poniesionego w ramach tzw. kampanii reklamowej mającej przynieść firmie skarżącego pozytywne rezultaty na rynku województwa [...]. W tym przypadku w toku postępowania podatkowego zebrano i oceniono wszystkie istotne dowody. W szczególności godne podkreślenia jest, że organy podatkowe nie poprzestały na osobowych źródłach dowodowych, lecz skorzystały także z możliwości wnioskowania na podstawie zachowanych dokumentów o charakterze rzeczowym. Nie jest bowiem tak, jak przedstawia to skarżący w skardze, że przedmiotowego kosztu nie uznano z uwagi na sprzeczności w zeznaniach świadka M.M. W istocie bowiem, aczkolwiek sprzeczności te trafnie zostały wychwycone w postępowaniu pierwszosinstancyjnym, były one tylko jedną z przyczyn odrzucenia tego wydatku. Organy nie uznały natomiast tego wydatku, dlatego, że całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego został przez nie należycie oceniony a wyciągnięte wnioski są logiczne i racjonalne. I tak ani u zleceniodawcy ani u zleceniobiorcy nie ujawniono jakichkolwiek materiałów dokumentujących przeprowadzenie kampanii reklamowej (plakaty, ulotki, banery reklamowe itp.) lub choćby pozostałości po nich. W żadnym z wymienionych podmiotów nie ustalono też śladów jakichkolwiek czynności związanych z realizacją usług reklamowych i ich ewidencjonowania w urządzeniach księgowych mimo, że według twierdzeń świadka M.M. jej firma przy realizacji zamówienia korzystała z usług podwykonawców lub osób trzecich. Wreszcie zasadne okazały się zastrzeżenia organów co do powielaczowego charakteru informacji przekazywanej przez zleceniobiorcę skarżącemu o zakresie wykonanych poczynań. W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do wyciągnięcia wręcz narzucającego się wniosku, że wydatek z przedmiotowego tytułu nie miał charakteru kosztu uzyskania przychodu, jako, że w istocie nie sposób było wywieść, w jakim celu i na jakie działania został poniesiony. Co godne podkreślenia organy podatkowe uznały tę część wydatku, który został wykazany wiarygodnym dowodem w postaci przeprowadzenia akcji reklamowej w ramach koncertu odbywającego się w hali MOSiR w L. Nie jest także zasadny zarzut nieuprawnionego wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów dowodowych pochodzących z innego postępowania. Zgodnie z art. 180 §1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwie dowody ujawnione w ten sposób przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie spełniają warunki cytowanego art. 180 §1 o.p. Dlatego nie jest błędem ich wykorzystanie w niniejszej sprawie, tym bardziej, że zostały one poddane ocenie takiej jak dowody specyficzne dla niniejszego postępowania podatkowego Zasadny jest natomiast zarzut dotyczący stwierdzenia przez organy podatkowe zaniżenia przychodu o kwotę 60.000 zł. Formułując tezę o zaniżeniu dochodu organy wykorzystały kategorię tzw. przychodu należnego (kwoty należnej, choćby faktycznie nie została otrzymana), o którym mowa w art. 14 ust.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wzięły jednak pod uwagę, że podstawą wszelkich ustaleń i rozważań w tym zakresie musi stać się umowa cywilnoprawna łącząca firmę skarżącego oraz zleceniodawcę tj. firmę B należącą do M.Z. Tymczasem organy poprzestały w tej materii na niekwestionowanym ustaleniu, że strony nie zawarły umowy pisemnej i, że łączyła je jedynie ustana umowa o podwykonanie określonej części robót w budynku Ligi Obrony Kraju w L. Ustalenie to jest jednak niewystarczające dla zasadności oceny, czy przychód z tytułu wykonanych robót był należny. Po pierwsze, w istocie nie ustalono, jaki stosunek cywilnoprawny łączył strony. Wchodzą w grę co najmniej 3 umowy tj. zlecenie, umowa o roboty budowlane oraz umowa o dzieło. Ma to istotne znaczenie dla oceny, czy przychód z tytułu wykonanych robót był należny. W braku bowiem odmiennych ustaleń umownych w zależności od rodzaju stosunku prawnego zastosowanie znajdą inne przepisy Kodeksu Cywilnego regulującego kwestię zapłaty ceny za wykonane roboty. Jednak najważniejsze w tym zakresie jest ustalenie treści umowy ustnej obowiązującej strony. Nie do wytłumaczenia jest zaniechanie organów podatkowych, które były obowiązane wyjaśnić tę okoliczność w toku przesłuchania wspólników spółki A oraz M.Z. a więc stron przedmiotowej umowy cywilnoprawnej. W toku ponowionego postępowania podstawowym zadaniem organów będzie zatem ustalenie charakteru łączącego strony cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego. Dopiero w zależności od jego treści będzie można ocenić trafność wywodów organów podatkowych, co do tego, czy przychód po stronie skarżącego był w istocie należny. O przychodzie należnym można zasadnie mówić wówczas, gdy podatnikowi przysługuje zapłata ceny. To zaś, czy zapłata ceny przysługiwała podatnikowi (skarżącemu) decyduje treść umowy z kontrahentem. W orzecznictwie przyjmuje się, że przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Sąd Najwyższy wyraził taki pogląd między innymi w wyroku z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III ARN 6/93 (OSNCP 1994, nr 1, poz. 23) wyjaśniając, że "należne przychody (...) to te, które wynikają ze źródła przychodów (...), np. z działalności gospodarczej, i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nieuzyskaną". Przy braku tego rodzaju ustaleń kategoryczne stwierdzenie o należności przychodu po stronie skarżącego jest przedwczesne, a wyciąganie na takiej podstawie negatywnych skutków dla niego pozbawione podstaw prawnych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 §1 pkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.