I SA/Łd 1047/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2024 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 29 września 2016 r. nr 1001-PT3.4213.28.2016.6.U91.U19.BN UNP: 1001-16-071523 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 29 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 25 lutego 2016 r., określająca M. D. (skarżącemu) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 4.129,- zł. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący – prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A." – w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. wykazał kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 63.302,- zł, w związku z zastosowaniem art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – dalej: "ustawa o VAT"), czyli stosując korektę podatku ze względu na nieściągalne wierzytelności (tzw. "ulga na złe długi"). Powyższa kwota dotyczyła podatku należnego VAT wynikającego z sześciu faktur sprzedaży stali, wystawionych przez skarżącego w kwietniu 2012 r. na rzecz PUH "B.". Termin płatności w tych fakturach oznaczono do dnia 17.05.2012 r. Organy skarbowe stwierdziły, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego, a dotyczącym poszczególnych miesięcy 2012 r., zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 18 marca 2016 r. nr UKS1092/W2P3/42/42/13/189/025, która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 21 października 2016 r. nr 1001-PT3.4213.33.2016.7.U91.U19.BN, ustalono, iż skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej w obrocie prętami żebrowanymi, a osobą kierującą tym procederem był A. S.. W związku z tym, przedmiotowe faktury wystawione w miesiącu kwietniu 2012 r. były "puste" i nie potwierdzały realnej sprzedaży towaru. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził wnioski organu kontroli skarbowej, że kwota podatku, wykazana przez skarżącego w sześciu fakturach VAT w kwietniu 2012 r. na rzecz A. S. (nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych), nie podlega korekcie zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, natomiast winna być zapłacona na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy, co potwierdził Dyrektor UKS w ww. decyzji z 18 marca 2016 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości wymienionej na wstępie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 , art. 15 ust. 1 i 2, art 89a ust. 1, 1a, 2 i 3, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że skarżący nie miał prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ponieważ niezapłacone przez nabywcę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 – dalej: "O.p."), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez skarżącego w kwietniu 2012 r. to faktury "puste", a skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniami z 22 marca 2017 r. i 11 lutego 2020 r. dwukrotnie zawiesił postępowanie sądowe do czasu prawomocnego zakończenia sprawy w przedmiocie określania skarżącemu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r., gdyż wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r. WSA w Łodzi oddalił skargę złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2016 r. nr 1001-PT3.4213.33.2016.7.U91.U19.BN, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 18 marca 2016 r. nr UKS1092/W2P3/42/42/13/189/025 (określającą skarżącemu rozliczenie VAT za okresy od stycznia do maja, czerwiec, wrzesień i listopad 2012 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego na spornych fakturach wystawionych w styczniu i kwietniu 2012 r.), a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 października 2019 r., o sygn. akt I FSK 1601/17, uchylił ten wyrok w całości, a także ww. decyzję organu odwoławczego z dnia 21 października 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 30 lipca 2020 r. nr 1001-IOV-3.4103.17.2020.7.UCS.U19.AWY uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 18 marca 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 28 czerwca 2023 r. nr 368000-CKK-9.500.40.1.2020.101 ponownie określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń – maj 2012 r.; kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec, wrzesień i listopad 012 r. , a także obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego na spornych fakturach wystawionych w styczniu i kwietniu 2012 r. W związku z tym Sąd postanowieniem z 2 sierpnia 2024 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie musiały zbierać i dokonywać oceny materiału dowodowego na okoliczność potwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez skarżącego w kwietniu 2012 r. to faktury "puste", a skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Te kwestie zostały już zbadane w postępowaniu dotyczącym rozliczeń podatku VAT skarżącego za poszczególne miesiące 2012 r. i swoje odzwierciedlenie znalazły obecnie w decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 28 czerwca 2023 r. nr 368000-CKK-9.500.40.1.2020.101. Organ kontroli skarbowej wykazał, że faktury nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] (o łącznej wartości netto 293.178,10 zł; podatku VAT 67.430,96 zł i wartości brutto 360.609,06 zł) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazany w nich podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość tych ustaleń skarżący może kwestionować w odwołaniu od ww. decyzji wymiarowej. W związku z tym na tym etapie postępowania niezasadne okazały się zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co do błędnej oceny transakcji realizowanych przez skarżącego w zakresie obrotu prętami żebrowanymi. Także Sąd nie może ocenić tej kwestii rozpoznając niniejsza sprawę, gdyż wykroczyłby poza granice tej sprawy (zob. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."). Niniejsza sprawa dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku VAT skarżącego za luty 2013 r., w związku z zastosowaniem przez niego korekty podatku ze względu na nieściągalne wierzytelności związane właśnie z tymi sześcioma ww. fakturami wystawionymi w kwietniu 2012 r. dla PUH "B.". Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Tzw. "ulga na złe długi", określona w ww. przepisie, polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy kumulatywnie spełnione są warunki wymienione w pkt 1-6, dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela. Z przedmiotowej ulgi można skorzystać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 1992/21). Zatem zastosowanie "ulgi na złe długi" uzależnione zostało przede wszystkim od faktu nieuregulowania należności za rzeczywiście dostarczone towary lub z tytułu wykonania rzeczywistej usługi. Samo wystawienie faktury nie jest dowodem istnienia zobowiązania, ani też nie generuje powstania obowiązku podatkowego (poza przypadkiem ściśle określonym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który reguluje powstanie swoistej sankcji za wystawienie faktury bez realizacji czynności opodatkowanej). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem podatek VAT wiąże się z zaistnieniem określonych zdarzeń ekonomicznych, np. sprzedażą towarów. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja kwestionująca dostawę towarów przez podatnika (czyli czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT), podatnik nie może rozliczyć takiej transakcji z uwzględnieniem podatku naliczonego VAT (na podstawie art. 86 ust. 1 ), ani nie może skorzystać z tzw. "ulgi na złe długi" w odniesieniu do niezapłaconych faktur potwierdzających tą rzekomą dostawę towarów, gdyż – jak wynika z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT - korekta podatku wiąże się z wierzytelnością nieściągalną, związaną z rzeczywistą, podlegająca opodatkowaniu, dostawą (sprzedażą) towarów na terytorium kraju. W niniejszej sprawie Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 28 czerwca 2023 r. nr 368000-CKK-9.500.40.1.2020.101 ponownie określił skarżącemu rozliczenie w VAT za poszczególne miesiące 2012 r., z wyłączeniem m.in. sześciu spornych faktur wystawionych w kwietniu 2012 r., do których zastosował sankcję z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2024 r. poinformował Sąd, że decyzja ta została doręczona podatnikowi i złożono od niej odwołanie. Zatem dopiero w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., podatnik może skorzystać z instytucji wznowienia postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją (czyli rozliczenia podatku VAT za luty 2013 r.). Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. AKE.