I SA/Łd 1047/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj – grudzień 2010 r oraz styczeń – grudzień 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...], [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.817 (cztery tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił P. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od maja 2010r do grudnia 2011r. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że w latach 2010-2011 P. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji – naukę jazdy i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ewidencji prowadzonej w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik wykazał wyłącznie przychody z prowadzenia kursów nauki jazdy i jazd doszkalających, które to usługi korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W lutym 2010r. podatnik rozpoczął zorganizowaną i ciągłą sprzedaż części samochodowych i samochodów za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. Zakupiony przez podatnika w dniu 18 stycznia 2010r. samochód osobowy BMW 23 został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Samochód ten został sprzedany w dniu 15 maja 2010r i zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535), dalej "ustawa o VAT" sprzedaż ta skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku od maja 2010r. Określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług organ uwzględnił przychody podatnika ze sprzedaży części samochodowych i samochodów dokonywanych za pośrednictwem portalu Allegro. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] września 2017r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając jego stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję P.K. wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji. Strona skarżąca podniosła następujące zarzuty: Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wystosowanie zawiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] bezpośrednio do strony postępowania z pominięciem regulacji zawartej w art. 145 § 2 O.p. nakazującej doręczanie wszelkiej korespondencji pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011r., mimo iż w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy; art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, związane ze wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że procedujący w sprawie organ niewątpliwie miał świadomość tego, że w postępowaniu ustanowiony jest pełnomocnik, albowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego i wystosowanie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. dokonane zostało przez ten sam organ; art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z Nr 54 poz. 535 z późn. zm. oraz ogłoszony w dniu 26 sierpnia 2011 r. tekst jednolity - Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054); dalej: "ustawa o VAT" poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że towary sprzedawane za pośrednictwem konta internetowego należącego do mojego mocodawcy na portalu allegro.pl a w szczególności samochód marki BMW Z3 o nr nadwozia [...] były dokonywane przez mojego mocodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, pomimo iż w toku postępowania wykazano, że samochód ten stanowił jedynie majątek prywatny należący do mojego mocodawcy który został nabyty do celów prywatnych, a więc w celach innych niż komercyjne, co dodatkowo znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków Panów P. D., M. D. - czy chociażby oświadczeniu złożonym przez Pana M. P. - które to dowody organy podatkowej obu instancji uznały za niewiarygodne z tego względu, iż przeczą one tezie wyrażonej w treści zaskarżonych decyzji dotyczącej sprzedaży internetowej przez mojego mocodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym określeniu podstawy opodatkowania, co w rezultacie miało wpływ na nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w stosunku do mojego mocodawcy od wielkości całej sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem konta internetowego znajdującego się na portalu allegro.pl w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, pomimo iż sprzedaż ta dotyczyła ruchomości należących do majątku prywatnego mojego mocodawcy; ponadto towary te (pojazdy samochodowe i części), wystawiane były jedynie za pośrednictwem konta internetowego mojego mocodawcy i w znacznym stopniu (poza 3 pojazdami należącymi do mojego mocodawcy) stanowiły własność innych osób na co wskazywała Strona w trakcie prowadzonego postępowania; art. 113 ust. 13 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie związane z uznaniem, iż sprzedaż w dniu 15.05.2010 r. samochodu osobowego marki BMW Z3 nr nadwozia [...] skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług odnośnie każdego kolejnego towaru lub wykonanej usługi, które nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym, mimo iż sprzedaż ta dotyczyła ruchomości należący do majątku prywatnego mojego mocodawcy a pozostałe rzeczy wystawiane za pośrednictwem konta internetowego należącego do mojego mocodawcy stanowiły własność innych osób co wynika z akt prowadzonego postępowania; w konsekwencji naruszenie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy mój mocodawca korzystał ze zwolnienia od podatku zgodnie z powyższym przepisem i to zarówno w 2010 jak i 2011 roku a kwota sprzedaży na aukcjach internetowych nie przekroczyła określonych w we wskazanym przepisie limitów. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności brak precyzyjnego przeanalizowania transakcji dokonywanych za pośrednictwem konta internetowego allegro należącego do mojego mocodawcy w postaci określania ilości sprzedaży dokonywanych w ramach prowadzonego profilu, wobec czego trudno jest przyjąć, iż w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia rzeczywiście z przeprowadzeniem merytorycznej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie a nie dokonywania pewnych wybranych w sposób dowolnych zdarzeń nieznajdujących waloru aplikacyjnego na gruncie sprawy podatkowej, co następnie zostało powielone w treści zaskarżonej decyzji; w konsekwencji zaś odmowę wiarygodności dowodom przemawiającym za prawidłowością twierdzeń wskazywanych przez mojego mocodawcę (oświadczenie Pana M. P., zeznania Pana P. D., zeznania Pana M. D. oraz zeznania Strony postępowania) przy jednoczesnym uwzględnieniu innych znajdujących się w aktach sprawy dowodów bez dokonania szczegółowej ich analizy i na ich podstawie dokonywania ustaleń faktycznych syntetyzujących wyrwane z kontekstu okoliczności rozpatrywane przez pryzmat niniejszej sprawy; art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji uznania, że nabycie samochodów (dwóch BMW z serii Z3) a następnie sprzedaż dokonana przez mojego mocodawcę związana była z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą mimo iż procedujący w sprawie organ odwoławczy nie pojął jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w celu usunięcia sprzeczności pojawiających się w materiale dowodowym przy jednoczesnym pominięciu inicjatywy dowodowej wykazywanej przez Stronę postępowania, choć z okoliczności sprawy wynika, że wystawiane przez mojego mocodawcę aukcje internetowe dotyczyły tych samych samochodów, mój mocodawca grzecznościowo wystawiał na aukcjach pojazdy należące do jego znajomych a ponadto mój mocodawca jakkolwiek sprzedawał części samochodowe jednakże na portalu wystawiał je jako ogłoszenia samochodowe co łatwo jest zweryfikować; art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wniosków dowodowych składanych przez Stronę na poszczególnych etapach postępowania wyrażonych przede wszystkim w piśmie podatnika z dnia 13 czerwca 2017r. i w odwołaniu z dnia 27 marca 2017r. pomimo że ich przeprowadzenie wskazane zostało także przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] maja 2014r. uchylającej pierwotną decyzję organu I instancji a zaoferowane wnioski sformułowane zostały na okoliczności odmienne od przyjętych przez organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji w tym m.in. wniosek o przesłuchanie Pani M. M. - na okoliczność wykazania, że zakup a następnie sprzedaż pojazdu marki BMW Z3 nie miały związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą a dokonany został jedynie w celach prywatnych - jako prezent dla narzeczonej; art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji podatkowej jedynie o sprawozdawczym charakterze, polegającego na przytoczeniu stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz powołaniu przepisów prawa świadczących o prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, bez podjęcia próby wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek jakimi kierował się organ procedujący w sprawie; w tym brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do tez i argumentów Strony wyrażonych przede wszystkim w piśmie z dnia 13.06.2017r. stanowiącym wypowiedzenie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym to uzasadnieniu nie znajdziemy jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego w ocenie organu, tezy i argumenty przedstawione przez Stronę na etapie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Najdalej idący zarzut skargi to zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zwieszony z dniem 21 sierpnia 2015r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1w zw. z art. 54 § 2 i art. 6 § 2 k.k.s. polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiące od maja 2010r. do grudnia 2011r. i narażeniu tym samym na uszczuplenie podatku od towarów i usług za powyższe okresy na kwotę 41.276 zł. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 15.10.2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten uznany został za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji (...)". Konsekwencją wyroku Trybunału była zmiana treści tego przepisu, który od 15.10.2013 r. stanowi, że "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;" Jednocześnie z tym dniem wszedł w życie art.70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Zatem ustawodawca obok zmiany wprowadzonej w treści art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej, dostosowującej treść tego przepisu do wyroku Trybunału, wprowadził do ustawy Ordynacja podatkowa art.70 c, zobowiązujący organ wskazany w tym przepisie do zawiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia, o skutkach podatkowych w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1. Uzasadnione jest więc przyjęcie, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., konieczne jest zawiadomienie podatnika, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art.70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi. Nie jest sporne, ze w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. skarżący od maja 2013r. był reprezentowany przez pełnomocnika (adwokata). Problemem w analizowanej sprawie jest, czy zawiadomienie wymagane przez art.70c ustawy Ordynacja podatkowa doręczone stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest skuteczne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany należy uznać pogląd, że w przypadku gdy zawiadomienia podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonuje (tak jak w analizowanej sprawie) organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego), to organ ten powinien respektować wiążące go reguły Ordynacji podatkowej stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika oraz o obowiązku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi (v. wyrok NSA z 7.12.2017 r. I FSK 556/15, wyrok z dnia 7 kwietnia 2017r. I FSK 1806/15, z dnia 4 lipca 2017r., II FSK 481/17, wszystkie dostępne w CBOSA). Z art. 145 § 2 O.p. wynika bowiem, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przyjęcie odmiennego stanowisko godziłoby w zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez państwo prawa. Skoro zatem doręczenie zawiadomienia podatnika, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie nastąpiło w sposób prawidłowy, to jest nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Wobec uznania za zasadny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odnoszenie się do pozostałych zarzutów nie było uzasadnione. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c z uwagi na naruszenie zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego, to jest art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 145 § 2 O.p. Na podstawie art. 134 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd uchylił równocześnie decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie administracyjne z uwagi na skuteczny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. ak