I SA/Łd 1048/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT z dnia 4 lutego 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 1048/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. określającą M. B. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 9.526,- zł, wynikający z wystawionej faktury nr [...] . Organ odwoławczy stwierdził, iż pismem z dnia [...] r. M. i K. B. złożyli w Urzędzie Skarbowym w K. zawiadomienie o popełnionym przez nich czynie karalnym, polegającym na wystawieniu pustych faktur, które nie zostały zaksięgowane u wystawcy, czyli w firmie FHU A ani też u odbiorcy – w firmie "B" Sp. j. B. i B.. Osoby te oświadczyły, że faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, a zostały wystawione wyłącznie dla celów rozliczenia się Spółki jawnej "B" z przyznanej pożyczki przez C S.A. oraz Bank A. Faktury wystawiła na zlecenie podatnika K. B. w jednym egzemplarzu (oryginał bez kopii). Faktury podpisane przez stronę nie zostały przekazane nabywcy oraz należności z nich wynikające nie zostały uregulowane przez Spółkę "B". Podatnik podkreślił, że otrzymane kredyty nie zostały dzięki tym fakturom wyłudzone; fundusze zostały spożytkowane zgodnie z przeznaczeniem, a kredyty są regularnie spłacane. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 nie ujął faktury VAT nr [...] z dnia 4 lutego 2005 r. (wartość netto wyniosła 43.300 zł, a podatek VAT 9.526 zł) wystawionej dla "B" Spółka jawna B. i B., [...] K., ul. A 3. Faktura ta wystawiona została tylko w jednym egzemplarzu i dokumentowała usługi, które nie zostały faktycznie dokonane przez firmę M. B.; wystawiona została jedynie w celu rozliczenia się z przyznanej pożyczki przez C S.A. dla Spółki "B", w której strona jest wspólnikiem z udziałem w wysokości 25%. Należność wynikająca z ww. faktury nie została zapłacona przez Spółkę "B" M. B.. Organ odwoławczy powołał się także na ustalenia Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...] . Sąd ten wskazał w wyroku z dnia [...] r., iż w dniu [...] r. dwa małżeństwa K. i T. B. oraz K. i M. B. założyli spółkę jawną o nazwie "B" B. i B., której przedmiotem miało być prowadzenie hoteli i restauracji, wynajem nieruchomości na własny rachunek, działalność paramedyczna i działalność związana z poprawą kondycji fizycznej. Następnie zakupili oni od D w K. budynek położony w centrum K., który postanowili przekształcić na hotel. Spółka jawna przy realizowaniu ww. inwestycji korzystała z kredytów i pożyczek. W dniu 5 listopada 2004 r. pomiędzy Spółką "B", a C S.A. została zawarta umowa pożyczki nr [...], w ramach której udzielono Spółce pożyczkę na kwotę 400.000 zł z przeznaczeniem na adaptację piwnic hotelu "B". Większość prac remontowych - nie zlecanych firmom zewnętrznym - miał wykonywać Pan M. B. Rozliczenie udzielonej pożyczki nastąpiło w dniu 25 stycznia 2006 r., które w imieniu Spółki "B" przeprowadziła K. B.. Przez Panią K. B. został wypełniony i podpisany raport końcowy po zakończeniu realizacji inwestycji, załączyła ona również zestawienie zapłaconych faktur oraz kopie faktur wystawionych przez firmę M. B. o nr [...], [...], [...], [...]. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych rozliczeń pomiędzy firmą Pana M. B., a Spółką "B"; nie doszło więc do rozliczeń pomiędzy obiema firmami. Powyższe rozliczenie rzeczowe zostało przyjęte przez C S.A. i nie było kwestionowane zrealizowanie samej inwestycji będącej przedmiotem pożyczki. Sąd Rejonowy stwierdził, że w fakturach nr [...], [...], [...] , [...], wystawionych przez Pana M. B. na rzecz Spółki "B", poświadczona została nieprawda w zakresie zapłaty za wykonaną usługę, które to faktury następnie posłużyły do rozliczenia zakresu rzeczowego pożyczki nr [...] uzyskanej w C S.A. przez Spółkę "B". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W konsekwencji - niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Uzasadniając tą argumentację organ odwołał się do regulacji zawartej art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którą każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty. Także obecnie obowiązująca Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006r.) w art. 203 zachowała ten obowiązek, stanowiąc, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązania do zapłaty podatku od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej w art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że pierwszy z powołanych przepisów został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W związku z tym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku (w tym również faktura niedokumentująca faktycznie wykonanych czynności), wprowadzona do obrotu prawnego, rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego. Przepis powyższy pełni funkcję ochronną - zabezpiecza system podatku VAT przed nadużyciami, w szczególności związanymi z tzw. "pustymi fakturami". Każdy bowiem podmiot, który wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (niezależnie od powodu wystawienia takiej faktury) jest obligatoryjnie zobowiązany do zapłaty tego podatku. Samo zatem wystawienie faktury i wykazanie podatku należnego powoduje obowiązek jego zapłaty, a zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku zapłaty danej kwoty jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że sporna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, bowiem [...] Agencja Rozwoju Regionalnego jest w posiadaniu jej kopi, a faktura ta posłużyła do rozliczenia pożyczki udzielonej dla Spółki "B". W związku z tak ustalonym stanem faktycznym sprawy organ odwoławczy uznał, iż sporządzenie spornej faktury VAT i wprowadzenie jej do obrotu prawnego skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego w niej podatku, zgodnie z treścią ww. art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, gdyż w dniu [...] r. dokonano zajęcia rachunku bankowego strony, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] . W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego wyrażonych w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, polegające na jego błędnej interpretacji i przyjęciu, iż sporządzenie jedynie kserokopii faktury jako dokumentu imitującego fakturę VAT, wbrew wymogom wystawienia go w oryginale i kopii, nadto nie potwierdzającego faktycznej czynności prawnej i nie wprowadzonego do obrotu prawnego pomiędzy zbywcą i nabywcą, stanowi samoistną przyczynę powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż na gruncie poprzednio obowiązującego art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym został w orzecznictwie i doktrynie prawa utrwalony pogląd, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Przepis art. 33 ust. 1 VATU znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy wystawiona faktura dokumentuje bezpodstawne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług rzeczywistej sprzedaży, która jednak z uwagi na swój charakter nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku lub będąc objętą tym obowiązkiem, z uwagi na okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe - zwolniona od podatku. W związku z tym pełnomocnik skarżącego nie zgadza się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług jest jedynie zbliżony do regulacji uprzednio obowiązującej i obejmuje także swoim zakresem również sytuacje wystawiania tzw. "pustych faktur". Kwestie prawne, dotyczące wzajemnego stosunku obecnie obowiązującego art. 108 ust. 1 wymienionej ustawy do obowiązującego w poprzednim stanie prawnym art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zdaniem przedstawicieli nauki prowadzą jedynie do różnic pozornych. W ocenie pełnomocnika skarżącego, o ile dokonując wykładni normy wyrażonej w art. 108 ustawy o VAT w dalszym ciągu należy przyznać pierwszeństwo dyrektywom wykładni językowej, to rezultat tak dokonanej wykładni powinien być "skorygowany" wykładnią celowościową, wskazującą jaki jest cel interpretowanej normy prawnej. Stosowanie jedynie wykładni językowej w przypadku art. 108 ustawy o VAT może prowadzić do absurdu, należałoby bowiem uznać, iż normą tego przepisu są również objęte sytuacje, w których dokument taki sporządza się dla pozoru, czy w celu poświadczenia nieprawdy w dokumencie. Przepis art. 108 ustawy o VAT ma wprawdzie charakter sankcyjno-prewencyjny, ale dotyczy on jedynie sytuacji, w której podatnik, wystawiając fakturę VAT dokumentującą faktycznie dokonaną czynność, błędnie określi cenę towaru, stawkę podatku, wysokość podatku, itp. W takiej sytuacji musi on zapłacić podatek wskazany na fakturze VAT, mogąc jedynie dokonać późniejszej korekty tej faktury i korekty deklaracji. Przepis ten nie dotyczy tzw. "pustych faktur", w ich przypadku bowiem mamy do czynienia z występkiem fałszu materialnego wiążącym się z odpowiedzialnością karną. Skarżący uważa, że nie doszło również do wprowadzenia faktury do obrotu. Kserokopia faktury VAT nie została sporządzona w dwóch egzemplarzach (oryginale i kopii) oraz własnoręcznie podpisana. Z tego też względu nie spełnia on wymogów niezbędnych dla uznania jej za fakturę VAT w rozumieniu przepisów podatkowych. W istocie posłużono się jedynie kserokopią faktury VAT poświadczającą nieprawdę. Oryginału, ani kopii faktury, podatnik nigdy nie wprowadził do rejestru sprzedaży, ani też w żaden inny sposób nie uzewnętrznił. Kserokopia będąca jedynie dokumentem imitującym fakturę powstała jedynie w celu udokumentowania nakładów poniesionych w spółce "B" w ramach wykorzystania środków pochodzących z pożyczki udzielonej przez C. Istotnym jest także to – jak podkreślono – że podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie posługiwał się sfałszowanym dokumentem, gdyż kserokopię imitującą fakturę VAT przedłożyła w C spółka "B B. i B. Sp. j.", w imieniu której działali wspólnicy spółki. W związku z tym trudno mówić w ogóle o wystawieniu faktury w rozumieniu przepisów podatkowych, a także o wprowadzeniu faktury do obrotu prawnego. Sporządzenie i przedłożenie w C przedmiotowej kserokopii imitującej fakturę VAT było przedmiotem postępowania karnego w sprawie [...] Sądu Rejonowego w K. o czyn z art. 271 § 1 kkw zw. z art. 273 kk w zw. z art. 303 § 1 kk w zw. 2 art. 11 § 2 kk, które prawomocnym wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2009 r. zostało umorzone ze względu na brak społecznej szkodliwości czynu na podstawie art. 1 § 2 kk w zw. z art. 17 § 1 pkt. 3 kpk. Strona podniosła również, iż nawet w przypadku uznania, że kserokopia imitująca fakturę VAT, którą posługiwał się podatnik, była fakturą VAT, to w związku z tym, iż nie wprowadzono "pustej faktury" do ewidencji podatkowej i do obrotu prawnego, nie istniało nigdy ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatku - osoba wskazana na fakturze jako odbiorca faktury, z uwagi na nie wprowadzenie faktury do obrotu, nie mogła jej wykorzystać do obniżenia swojego podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą (w tym m.in. w zakresie robót budowlanych), jednakże roboty adaptacyjne i remontowe w piwnicach Hotelu "B" wykonał osobiście oraz przy pomocy innych osób, poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Jako bezsporny uznano fakt wystawienia przez firmę skarżącego faktury nr [...], dokumentującej wykonanie powyższych robót, gdyż oryginał tej faktury podatnik okazał kontrolującym, co zostało odnotowane w protokole kontroli podatkowej. W związku z tym, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obciążono skarżącego podatkiem, przyjmując, że każda faktura z wykazaną kwotą podatku, w tym również faktura niedokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym, wprowadzona do obrotu prawnego, rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten adresowany jest więc do osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, osoby fizycznej, bez względu na to, czy jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też nie. Unormowanie to jest zgodne z art. 21(1)(d) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), która określa adresatów tego przepisu jeszcze bardziej ogólnie, stwierdzając, że jest to każda, jakakolwiek osoba. W związku z tym należy uznać, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT, w sytuacji kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona lub gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz 50 ze zm.) miał podobne brzmienie jak obecnie obowiązująca regulacja art. 108 ust. 1, a mianowicie stanowił on, że "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. o sygn. akt FPS 2/02 (ONSA 2002, nr 4, poz. 136), które zapadło na gruncie art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, NSA stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z analizowanego art. 33 ust. 1 jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, to jest: 1) została wystawiona faktura, 2) w tej fakturze wystawca wykazał podatek, 3) faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4) sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub – będąc nim objęta – jest zwolniona od podatku. Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania. Stanowisko wyrażone w powyższej uchwale NSA nie może odnosić się do unormowania art. 108 ust. 1 nowej ustawy o VAT, który obowiązek zapłaty podatku wiąże z samym faktem jego wykazania na fakturze, z jednym zastrzeżeniem: aktualne pozostają te wywody Sądu, które tego rodzaju normę jak art. 108 ust. 1 (poprzednio art. 33 ust. 1) oceniają na tle przypadków wystawiania faktur, które dokumentują czynności objęte obowiązkiem podatkowym. Z brzmienia przepisów art. 108 ustawy o VAT, jak i art. 21(1)(d) VI Dyrektywy wynika, że wystawca faktury ma owiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (zob. J. Zubrzycki – "Leksykon VAT Tom I 2005", Wydanie II, UNIMEX Wrocław 2005, s. 374). W niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż skarżący wykonał samodzielnie roboty budowlane w Hotelu "B", poza prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym zasadnie uznano, że faktura wystawiona przez jego firmę nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji – dokumentuje usługi, które nie zostały faktycznie dokonane i rozliczone finansowo. Przyjąć zatem należy, iż wystawiona przez skarżącego faktura z wykazanym podatkiem nie mogła być rozliczona w oparciu o art. 99 i 103 ustawy o VAT, a w związku z jej wystawieniem zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczność niezaewidencjonowania spornej faktury w księgach podatkowych skarżącego, jak również nieprzekazanie jej "kontrahentowi", nie ma wpływu na obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, jako powinności skonkretyzowanej na podstawie normy określonej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z punktu widzenia stosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika co do wystawienia faktury, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Regulacja zawarta w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przesądza jedynie, że niezależnie od tego, czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego, zaś taka faktura kwalifikowana być winna jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 § 2 k.k.s. Dodać należy, że przepis art. 62 § 2 k.k.s. posługuje się sformułowaniem "wystawia w sposób nierzetelny" fakturę lub rachunek, nie zaś - powszechnie wykorzystywanym w piśmiennictwie i orzecznictwie - zwrotem "faktura nierzetelna". W konsekwencji przyjąć trzeba, że na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych i tym samym realizacji znamion czynu zabronionego przewidzianego w art. 62 § 2 lub 5 k.k.s. Dla stwierdzenia naruszenia tego dobra prawnego nie jest zatem obecnie konieczne wykazywanie, że faktura fikcyjna stanowiła podstawę ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego (rozliczenia podatkowego). Odpowiedzialność karna z innych przepisów prawa karnego jest dopuszczalna w przypadku wykazania przesłanek takiej odpowiedzialności (zob. P. Kardas - O wzajemnych relacjach między przepisem art. 76 § 1 k.k.s. a przepisem art. 286 § 1 k.k., opubl. w: Prok. i Pr. 2008/12/5). Podkreślenia wymaga również to, że Pani K. B. była upoważniona do wystawiania faktur w imieniu firmy C M. B., co wynika także ze str. 7 uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. o sygn. akt [...] ; a faktura nr [...] została świadomie przez nią wystawiona dla celów rozliczenia pożyczki udzielonej przez C. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć także zastosowanie, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie czy podatnik o tym wiedział. Oczywiście nie wyklucza to karnej odpowiedzialności takiego pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1030/09, LEX nr 643144). W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadny zarzut skargi co do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. P.Z-C.