I SA/Łd 1049/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w 2012 r. i ustalenia wysokości zobowiązania w ryczałcie od przychodów niezaewidencjonowanych za 2012 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. K. kwotę 60,- (sześćdziesiąt) złotych plus należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 1049/13 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, ustalił G. K. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2012 rok, w wysokości 3.319,71 zł i ustalił wysokość zobowiązania w ryczałcie od przychodów niezaewidencjonowanych za 2012 rok w kwocie 498 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji, organ pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie dokumentów przesłanych przez firmę A Sp. z o.o. ustalono, iż G. K., na podstawie umowy zawartej w dniu [...] r. z firmą A sp. z o.o., dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek, jako konsultantka, zakupu kosmetyków od tej firmy. Z umowy podpisanej własnoręcznie przez G. K. wynika, że konsultantka jest odpowiedzialna za dopełnienie wszystkich formalności, w szczególności za zarejestrowanie we właściwy sposób swojej działalności gospodarczej, uiszczanie należności podatkowych i składek ubezpieczenia społecznego. Na podstawie akt rejestracyjnych G. K. ustalono, że nie figuruje ona w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą. Dalej organ wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Z kolei zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tej ustawy. Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, na podstawie przesłanych przez firmę A zestawień zakupu kosmetyków oraz wykazu faktur dokumentujących dokonywane przez G. K. zakupy kosmetyków stwierdził, iż strona w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2012 r. w każdym miesiącu składała zamówienia na kosmetyki i materiały pomocne w sprzedaży, zaś należności za zakupione produkty wynikające z poszczególnych faktur regulowała za pośrednictwem rachunku bankowego. W 2012 roku strona składała zamówienia w każdym miesiącu: po jednym w styczniu i kwietniu, dwa zamówienia w lutym, maju, lipcu i wrześniu, po trzy w marcu, czerwcu, sierpniu i listopadzie oraz po cztery zamówienia w październiku i grudniu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił w ocenie organu pierwszej instancji ustalić, iż strona w sposób zorganizowany i ciągły zajmowała się zakupem kosmetyków firmy A, co znajduje poparcie w powtarzaniu tych czynności. Biorąc pod uwagę fakt, iż strona podpisała umowę z firmą A i dokonywała co miesiąc kolejnych zamówień oraz regulowała należności przez kolejne lata, organ uznał, iż wszystkie działania były dokładnie zaplanowane i zorganizowane, zmierzały do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży nabywanych w firmie A kosmetyków. Dodatkowo zestawienie wysokości wydatków ponoszonych przez skarżącą oraz jej męża W. K. z dochodami uzyskanymi w latach 2008-2012 wskazuje, że wbrew twierdzeniom strony zakup tak dużych ilości kosmetyków nie mógł dotyczyć zaspokajania własnych potrzeb. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w latach 2008-2012 dochód małżonków zamykał się w przedziale od 11.718, 67 zł w 2008 r. do 13.345,05 zł w 2011 r. i taka też kwotę z powodu braku danych od organu rentowego przyjął organ za 2012 r. Przy tak ustalonej wysokości dochodu wartość zakupionych w 2012 r. kosmetyków oraz materiałów pomocnych w sprzedaży wyniosła 6.145,23 zł, co stanowi 46,05% dochodu uzyskanego przez małżonków K. Mając na względzie oświadczenie podatniczki z dnia 25 września 2012 r., iż utrzymuje się z mężem z jego emerytury wynoszącej 814 zł i nie ma innych dochodów, przy czym opłaty z tytułu korzystania z energii elektrycznej wyniosły w 2012 r. 329,69 zł, zaś wpłaty z tytułu użytkowania lokalu mieszkalnego położonego w P., przy ul. A 2/29 wyniosły 600 zł, przy czym zadłużenie narastająco na dzień 31 grudnia 2012 r. zamykało się w kwocie 23.562,52 zł, organ ocenił, iż strona nie miała możliwości finansowych by nabywać kosmetyki dla własnych potrzeb za tak znaczące sumy. Powyższa analiza wysokości wydatków podatniczki związanych z utrzymaniem jej gospodarstwa domowego, poziom posiadanego zadłużenia wskazywały w ocenie organu pierwszej instancji, iż strona nie miała finansowych możliwości by przeznaczać tak dużą kwotę na zakup kosmetyków w 2012 r. na własne potrzeby. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń podatniczki, umów pożyczek i umów kredytowych za okres podlegający kontroli organ I instancji ustalił, iż małżonkowie K. w 2012 r. nie zaciągali kredytów bankowych, ani pożyczek. W związku z powyższym organ uznał, iż skarżąca prowadziła handel kosmetykami A we własnym imieniu i na własny rachunek, a sposób jego prowadzenia był zorganizowany i ciągły zarówno w okresie objętym kontrolą, jak i latach wcześniejszych. Prowadzona działalność gospodarcza była i jest opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, gdyż do dnia 20 stycznia roku podatkowego strona nie zgłosiła wyboru innej formy opodatkowania. A zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatniczka winna zaprowadzić ewidencję przychodów, czego jednak nie zrobiła, więc zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 ww. ustawy określono skarżącej wartość niezaewidencjonowanego przychodu w formie oszacowania, ustalając od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 wymienionej ustawy. Od decyzji organu pierwszej instancji G. K. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odwołanie, w treści którego zażądała przeprowadzenia rozprawy w celu zebrania dowodów na złamanie prawa podatkowego, przesłuchania świadków na okoliczność dokonywanych zakupów kosmetyków firmy A. Zarzuciła, iż organ kontrolny we wszystkich wydanych decyzjach bezpodstawnie przyjął, iż strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu kosmetykami, podczas, gdy niczego nie sprzedawała i nie zna się na handlu, a nadwyżki kosmetyków były utylizowane. W efekcie wniosła o uchylenie i umorzenie w całości wszystkich wydanych w dniu 23 kwietnia 2013 r. decyzji określających wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za lata 2008-2012 rok. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i wskazał, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić jednoznacznie, że G. K. prowadziła handel kosmetykami firmy A w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem prowadziła działalność gospodarczą o jakiej mowa w przepisie art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego G. K. prowadziła działalność gospodarczą usługową w zakresie handlu, kupowała kosmetyki firmy A czego dowodem są wystawione faktury, a następnie dokonywała ich sprzedaży o czym świadczy przeprowadzone postępowanie dowodowe. W ocenie organu nie sposób uznać zamawiania i sprzedaży kosmetyków w pokaźnych ilościach – w 2012 r. 31 zamówień - za działalność dokonywaną sporadyczne. Nadto fakt, że strona nie przedstawiła dowodów sprzedaży kosmetyków potwierdza, że nie wystawiała dowodów sprzedaży. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, iż przeznaczenie dokonywanych w firmie A zakupów było już przedmiotem rozstrzygnięć dokonanych zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, które wydały orzeczenia oddalające skargi strony za 2002-2007 r. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. G. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie jej nieważności, umorzenie całości spraw podatkowych i wydanie orzeczenia stwierdzającego, iż na skarżącej nie ciąży żaden obowiązek podatkowy, a także przeprowadzenie postępowań podatkowych w celu zebrania dowodów, czyli faktur, kiedy i komu wydała towar z A oraz zwolnienie od kosztów i ustanowienie radcy prawnego z urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 8 stycznia 2014 r. pełnomocnik strony podniósł, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wyjaśnił kwestii dochodów małżonków K. w 2012 r., co stanowiło naruszenie przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W niniejszej sprawie, jak wynika z załączonych akt administracyjnych, skarżąca od 2002 r. jest konsultantką firmy A i od tego czasu, a w szczególności w okresie objętym zaskarżoną decyzją, dokonywała zakupów produktów tej firmy. Nie budzi też wątpliwości, ani też nie jest sporne, że faktu tego nie zgłosiła do ewidencji działalności gospodarczej, jak również właściwemu urzędowi skarbowemu, a także nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zakupów i sprzedaży produktów firmy A, czy ewidencji prowadzonej do celów podatkowych. Skarżąca w 2012 roku, jak i w latach poprzednich, dokonywała wielokrotnych zakupów kosmetyków oraz materiałów pomocniczych. Zakupów dokonywała regularnie co miesiąc, a niekiedy nawet 2-4 razy w miesiącu, przy czym skarżąca twierdzi, iż kupowane przez nią produkty były przeznaczone na potrzeby własne. W ocenie Sądu z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Z obszernego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyprowadziły uzasadniony wniosek, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedawaniu kosmetyków zakupionych w firmie A. Ustaleń tych dokonano w oparciu o zawartą przez H. K. w 2002 r. umowę z wymienioną firmą oraz wystawione przez A na rzecz skarżącej w 2012 r. faktury. Dokonano także szczegółowej analizy dochodów skarżącej i jej męża w 2012 r., z której wynika, iż wydatki na zakup kosmetyków stanowiły w badanym roku 46,05% dochodu rocznego małżonków K. Biorąc zaś pod uwagę koszty ponoszone przez stronę w związku ze spłatą zadłużenia z tytułu najmu mieszkania, zakupu energii elektrycznej, czynszu oraz pozostałych miesięcznych opłat stwierdzić należy, że przy deklarowanej wysokości emerytury męża skarżącej, która wg oświadczenia podatniczki stanowi jedyne źródło utrzymania rodziny uprawnione jest twierdzenie, że skarżąca nie posiadała wystarczających środków na nabywanie na potrzeby własne tak znacznych ilości kosmetyków ( 31 zamówień w 2012 r.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Z kolei zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tej ustawy. Sąd zwraca uwagę, iż w orzecznictwie administracyjny ugruntowany jest pogląd, że zarobkowy charakter takiej działalności oznacza, że niezależnie czy podmiot wykonujący taką działalność osiągnął ostatecznie zysk (dochód), czy też nie, to działalność ta nie przestaje być działalnością gospodarczą, zaś osobą ją wykonująca nie traci statusu podatnika podatku dochodowego. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 14 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 972/12, wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 290/12, dostępne w bazie orzecznictwa NSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy są obowiązani, między innymi, prowadzić, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 tej ustawy w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust 2. Zgodnie zaś z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W realiach niniejszej sprawy trafnie w ocenie Sądu zasadnie organy przyjęły, iż brak było podstaw do zastosowania metod szacunkowych wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i zasadnym stało się zastosowanie art. 23 § 4 zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Prawidłowo w ocenie Sądu organy przyjęły, iż do wyliczenia podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym przyjęto sprzedaż dokonaną po cenach zakupu (wg faktur VAT na kwotę 4.574,19 zł), pomniejszoną o wartość kosmetyków przeznaczonych na własne potrzeby, zgodnie z danymi opublikowanymi przez Główny Urząd Statystyczny dotyczącymi wartości kosmetyków użytkowanych na potrzeby gospodarstw domowych. Sąd stwierdza również, że organy podatkowe obu instancji w sposób pełny i rzetelny zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustalenia, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedawaniu kosmetyków zakupionych w firmie A. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy prawidłowo również, nie naruszając określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wywiodły, iż czynione przez G. K. zakupy kosmetyków dokonywane były nie tylko na potrzeby własne, ale również w celach handlowych. Za trafne należy uznać wnioski organów podatkowych obu instancji, iż okoliczność odsprzedaży zakupionych kosmetyków potwierdza zakup znacznych ilości "materiałów pomocnych w sprzedaży". Całkowicie nieracjonalne byłoby przecież gromadzenie takich ilości materiałów reklamowych przez jedną osobę. Tym bardziej, że firma A dostarczała je skarżącej odpłatnie, a skarżąca dysponuje bardzo ograniczonymi środkami finansowymi. Zatem wbrew twierdzeniom strony, prowadzona przez nią działalność polegająca na sprzedaży kosmetyków firmy A posiadała wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej. Tym samym trafnie organy podatkowe zakwalifikowały uzyskany przez podatniczkę przychód jako pochodzący ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie występuje żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wymienionych w art. 247 O.p., stąd też zarzut ten należy uznać za bezpodstawny. Pozostałe bardzo nieprecyzyjnie i ogólnikowo przedstawione w skardze żądania strony wykraczają poza kognicję sądu administracyjnego, tym samym uniemożliwiając ustosunkowanie się do ich treści. Za niezasadny należy również uznać zarzut pełnomocnika skarżącej podniesiony na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r., dotyczący niewyjaśnienia przez organy kwestii dochodów małżonków K. w 2012 r. Organy w istocie nie mając danych od organu rentowego za 2012 r. przyjęły wartość dochodu (wysokość emerytury męża) małżonków K. w wysokości tożsamej z rokiem 2011. W ocenie Sądu nie miało to jednak większego wpływu na ustalenie ani procentowej wysokości wydatków strony na kosmetyki czynionymi przez skarżącą w stosunku rocznym, ani tym bardziej nie zmieniało wpływało na ocenę charakteru prowadzonej działalności. W 2012 r. podstawę prawną waloryzacji emerytur stanowiły przepisy ustawy z 31 stycznia 2012 r. o zmianie ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 31 stycznia 2012 r., poz. 118). Od 1 marca 2012 r. waloryzacji podlegały wszystkie emerytury i renty przyznane do 29 lutego 2012 r., przysługujące na podstawie ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z FUS. Ustalona wysokość kwotowa waloryzacji w 2012 r. wyniosła 71 zł, a zatem w ocenie Sądu nie miała wpływu na ustalenia organu podatkowego. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Podstawę przyznania wynagrodzenia radcy prawnemu ustanowionemu z urzędu stanowił przepis art. 250 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 490). AK.