I SA/Łd 105/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. W. Jarzębowski, Sędziowie NSA del. P. Kiss, M. Zirk-Sadowski (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za czerwiec, lipiec i listopad 2000 r. oddala skargę I S.A./Łd 105/03 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. – Ośrodek Zamiejscowy w P., utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], którą organ pierwszej instancji określił A S.A. w R. wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu odsetek osiągniętych przez włoską firmę B S.p.A., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu swej decyzji Izba przypomniała, że w trakcie kontroli skarbowej stwierdzono, iż A S.A. nie potrąciła i nie przekazała do budżetu należnego podatku zryczałtowanego od wypłaconych w 2000r. dla włoskiej firmy B odsetek od zaciągniętych w latach 1999-2000 krótkoterminowych pożyczek i w związku z tym uszczuplenie należności budżetowych z tego tytułu wynosi 12.965,00zł. A S.A. w latach 1999-2000 zaciągnęła u głównego udziałowca, tj. włoskiej firmy B pożyczki w następujących wysokościach: 1) umową z dnia 22.12.1999r. w kwocie 450.000 EURO; 2) umową z dnia 02.03.2000r. w kwocie 310.000 EURO; 3) umową z dnia 21.03.2000r. w kwocie 240.000 EURO; 4) umową z dmą 20.04.2000r. w kwocie 117.000 EURO. Wynikające z zawartych umów oprocentowanie udzielonych pożyczek ustalono w wysokości średnio miesięcznej EURIBOR plus 0,4. Według zawartych umów spłata kredytu wraz z oprocentowaniem miała zostać zrealizowana na koniec każdego kwartału. Z tytułu zaciągniętych pożyczek firma B obciążyła A S. A. odsetkami w wysokości: 1) 448,65 EURO - za okres 22-31.12.1999r. wg faktury nr [...] z dnia [...]; 2) 5.513,57 EURO - za okres 01.01-31.03.2000r. wg faktury nr [...] z dnia [...]; 3) 12.378,95 EURO - za okres 01.04-30.06.2000r. wg faktury nr [...] z dnia [...]; 4) 14.107,50 EURO - za okres 01.07-30.09.2000r, wg faktury nr [...] z dnia [...]; 5) 15.135,56 EURO - za okres 01.10-31.12.2000r. wg faktury nr [...] z dnia [...] A S.A. w 2000r. zapłaciła na rzecz A odsetki wynikające z w/w faktur: 1) nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] w łącznej kwocie 5.962,22 EURO w dniu 13.06.2000r.; 2) nr [...] z dnia [...] w kwocie 12.378,95 EURO w dniu 30.07.2000r.; 3) nr [...] z dnia [...] w kwocie 14.107,50 EURO w dniu 30.11.2000r. Zapłata powyższych odsetek nastąpiła w formie wzajemnych potrąceń. Zdaniem Izby, ponieważ Spółka A nie potrąciła i nie przekazała do budżetu należnego podatku zryczałtowanego od wypłaconych w 2000r. na rzecz B odsetek, uszczuplenie należności budżetowych z tego tytułu wynosiło łącznie 12.965,00zł. W związku z tym orzeczona została odpowiedzialność podatkowa płatnika, tj. A S.A. w R. na podstawie art 8 i 30 § l Ordynacji podatkowej oraz określona wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu odsetek osiągniętych przez firmę A w łącznej kwocie 12.965,00zł na podstawie art.3 ust.2, art.21 ust. l pkt l i ust.2, art.26 ust. l i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 ust. l i 2 i art.23 ust.3 umowy z dnia 21.06.1985r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. Wyliczenia powyższego uszczuplenia należności budżetowych dokonano w oparciu o średni kurs EURO ogłoszony przez NBP obowiązujący w dniu dokonania wypłaty odsetek. Zdaniem Izby z powołanych unormowań wynika, że w przypadku odsetek, dopuszczalne jest równoczesne opodatkowanie dochodu zarówno w kraju siedziby podatnika jak i w kraju powstania przychodu, ale opodatkowanie w tym drugim kraju (u tzw. źródła) podlega istotnemu ograniczeniu co do wysokości podatku należnego temu państwu. W przypadku umowy polsko-włoskiej maksymalną wysokość podatku określono na 10% przychodu. Oznacza to, że możliwe jest opodatkowanie w obu krajach równocześnie i nie stanowi to naruszenia zasady unikania podwójnego opodatkowania, ale uwzględnia interesy fiskalne obu państw zawierających umowę. Zdaniem Izby, dochód ten nie będzie przy tym opodatkowany podwójnie, gdyż interes podatnika chroni art.23 umowy, umożliwiający podatnikowi prawo odliczenia przy opodatkowaniu się w swoim kraju kwoty podatku uiszczonego już w kraju powstania przychodu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka A S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż osiągnięty przez Spółkę B w Polsce dochód z tytułu zapłaty przez A S.A. w R. odsetek od zaciągniętych pożyczek, podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w zawartej przez rządy państw siedziby stron umowy międzynarodowej. Treść umowy dopuszcza możliwość opodatkowania tego dochodu w państwie siedziby podatnika tj. we Włoszech, co przesądza treść art. 11 pkt l umowy. Podatnik, czyli spółka B, dokonał zapłaty należnego podatku włoskim organom podatkowym, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu prawa polskiego (art.59 ustawy Ordynacja podatkowa). Zdaniem skarżącej, z chwilą zapłaty podatku przez samego podatnika z pominięciem płatnika podatku zryczałtowanego odpowiedzialność płatnika odpadła wskutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w ogóle. Zdaniem Spółki, organy skarbowe pierwszej instancji nie odniosły się do faktu zapłacenia podatku przez podatnika, pomimo jego oświadczeń oraz załączanych dokumentów wskazujących na należną zapłatę. Spółka podniosła, obciążenie w zaskarżonej decyzji płatnika odpowiedzialnością za dokonaną samodzielnie przez podatnika zapłatę podatku prowadzi do faktycznego pobrania należnego podatku po raz drugi od tego samego opodatkowanego już dochodu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczyła podane w niej argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż oceniając legalność zaskarżonej decyzji, a więc jej zgodność z obowiązującymi przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i zasad postępowania administracyjnego w sposób istotny dla rozstrzygnięcia. Przedmiotem sporu między stronami jest interpretacja postanowień umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z dnia 24 listopada 1989 r.) Zgodnie z treścią art. 11 powołanej wyżej umowy "odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i wypłacone są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (ust. 1), jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego państwa, lecz jeżeli odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć kwoty brutto tych odsetek (ust.2)". Z powołanego unormowania wynika, że dopuszczalne jest równoczesne opodatkowanie odsetek zarówno w kraju siedziby podatnika (Włochy), jak i w kraju powstania odsetek (Polska) i nie stanowi to naruszenia zasady unikania podwójnego opodatkowania, ale uwzględnia interesy fiskalne obu państw. Dochód z tytułu odsetek nie jest opodatkowany podwójnie, gdyż interes podatnika chroni art. 23 umowy, który przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia przy opodatkowaniu w swoim kraju, kwoty podatku zapłaconego w kraju powstania przychodu. Przepisy umowy polsko-włoskiej z dnia 21.06.1985 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania nie przewidują prawa podatnika do własnego wyboru jurysdykcji podatkowej jednego z umawiających się państw. Należy przypomnieć, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach (wyrok z dnia 24.01.1996 r, S.A./Ka 2627/94) i Łodzi (wyrok z dnia 04.02.1997 r. I S.A./Łd 67/96). Z powyższych względów należy stwierdzić, że zapłata podatku przez podatnika zgodnie z włoskim prawem podatkowym nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w polskim prawie podatkowym. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistego faktu zapłaty przez podatnika będącego włoską osobą prawną (B S.p.A) należnego podatku włoskim organom podatkowym od dochodów z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-włoskiej dają podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z odsetek uzyskanych w Polsce przez podatników, którzy nie mają na jej terytorium siedziby lub zarządu - bez względu na opodatkowanie tego dochodu w kraju swej siedziby. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi, odwołujący się do faktu zapłacenia przez samego podatnika (firmę włoską) podatku dochodowego we Włoszech od dochodu uzyskanego w Polsce, przekazanego przez skarżącą spółkę. Niezależnie od oceny wartości dowodowej przedstawionych przez spółkę w powyższym zakresie dokumentów należy uznać, że dokonana przez skarżącą wykładnia przepisów, zwłaszcza art. 11 umowy międzynarodowej zawartej w dn. 21.06.1985 r. między rządem Państwa Polskiego a rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i zapobiegania uchylania się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374) nie znajduje uzasadnienia i nie może zostać uznana za prawidłową. Należy podzielić stanowisko Izby Skarbowej, iż z przepisów powyższej umowy nie wynika prawo podatnika do własnego wyboru jurysdykcji podatkowej jednego z umawiających się Państw. W przypadku bowiem, gdy przepisy podatkowe umawiającego się Państwa przewidują obowiązek zapłaty podatku z tytułu osiągania określonych dochodów na obszarze danego Państwa, to wówczas niezależnie od woli podatnika osiągającego taki dochód podlega on opodatkowaniu w tym Państwie z ograniczeniami wynikającymi z zawartej umowy międzynarodowej. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 1 cytowanej ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art.3 ust.2 przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl art. 21 ust. 2 powołanej ustawy przepisów ust. 1 nie stosuje się jeśli umowa międzynarodowa w zakresie zapobieżenia podwójnego opodatkowania stanowi inaczej. Powołana wyżej umowa polsko-włoska w art. 11 ust. 2 ograniczyła jedynie wysokość pobieranego w tego rodzaju przypadkach podatku od 10% przychodu, które to ograniczenie zostało uwzględnione przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Stąd też niewykonanie przez skarżącą spółkę obowiązków płatnika, przewidzianych w art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym spowodowało wydanie zaskarżonych decyzji o odpowiedzialności spółki za niepobrany i niewpłacany do urzędu skarbowego podatek od wypłacanych firmie włoskiej kwot, co znajduje uzasadnienie w uregulowaniu zawartym w art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Powołany przez Pełnomocnika art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., jak również przytoczony wyrok NSA z dnia 29.09.1998 r. l S.A./Łd 672/97, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ podatnik i płatnik podlegają różnym prawom podatkowym. Podatnik, t.j. firma B S.p.A podlega włoskiemu prawu podatkowemu, natomiast płatnik, t.j. A S.A. polskiemu prawu podatkowemu. Z kolei, jak wykazano wcześniej, zawarta w dniu 21.06.1985 r. umowa polsko-włoska nie daje podatnikowi prawa do własnego wyboru jurysdykcji podatkowej jednego z umawiających się państw. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późn. zm), orzekł jak w sentencji.