I SA/Łd 105/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA: A. Cudak, B. Klimowicz (spr.), Protokolant: K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2004 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. określił wobec G. R.: zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 3.150,90 złotych, wysokość miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy w listopadzie 1999 roku na kwotę 3.320,80 złotych, termin płatności na dzień 20 grudnia 1999 roku oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 3.944 złote. Organ podatkowy decyzję powyższą podjął po ustaleniu, że G. R. w 1999 roku prowadziła działalność gospodarczą w spółce cywilnej A, przy udziale w zyskach i stratach spółki w wysokości 98%. Z tytułu prowadzonej działalności podatniczka opłacała podatek dochodowy na zasadach ogólnych. W wyniku kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 1999 roku w spółce cywilnej A stwierdzono, iż koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 1.247,04 złotych poprzez zaewidencjonowanie odpisów amortyzacyjnych od samochodu FSO TRACK o numerze rejestracyjnym [...] - niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Ponadto postępowanie podatkowe pozwoliło stwierdzić, że G. R. nie wykazała przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń wynikających z bezpłatnego użytkowania oddanych spółce przez wspólnika M. R.: - budynku produkcyjnego o powierzchni 368 m2, - wiaty jednopoziomowej o powierzchni 120 m2, - samochodu marki Polonez Truck o numerze rejestracyjnym [...], - samochodu marki Polonez Truck o numerze rejestracyjnym [...], za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 1999 roku. W § 5 pkt. 1 umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 6 lipca 1999 roku zawarto postanowienie, zgodnie z którym M. R. wniósł do spółki wkład w postaci maszyn i urządzeń, wskazanych w Załączniku Nr 1 do umowy, o łącznej wartości 73.200 złotych. Ponadto na mocy § 5 pkt. 2 tej umowy M. R. oddał spółce do bezpłatnego użytkowania wskazane wyżej: budynek, wiatę i dwa samochody. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego strony umowy spółki w sposób wyraźny oddzieliły wkłady jakie wniosły do spółki od rzeczy jakie zostały oddane spółce do bezpłatnego użytkowania. Z tego względu uznano, że rzeczy wymienione w § 5 pkt. 2 umowy spółki należy traktować jako oddane do używania w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego prowadząc działalność gospodarczą i jednocześnie użytkując na potrzeby tej działalności nieruchomości i rzeczy ruchome na podstawie umowy użyczenia G. R. podlegała regulacjom wynikającym z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W przypadku skarżącej wystąpił przychód z tytułu wykonania świadczenia – oddania do bezpłatnego użytkowania – stosownie do przepisów art. 14 ust. 2 pkt. 8 wskazanej wyżej ustawy. Wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód z działalności gospodarczej ustalono w ten sposób, że dla budynku produkcyjnego, gruntu pod tym budynkiem oraz wiaty jednopoziomowej przyjęto wartość w wysokości równej podatkowi od nieruchomości, dla samochodów przyjmując cenę wynikającą z umowy najmu samochodu Polonez Truck zawartej w 1999 roku. G. R. działając przez pełnomocnika wniosła odwołanie od powyższej decyzji podnosząc, że przychodu z tytułu użytkowania nieruchomości i ruchomości nie można traktować jako przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Działająca od 1988 roku firma A prowadzona przez M. R., dopiero w 1999 roku przekształciła się w dwuosobową spółkę cywilną, gdzie wspólnikami zostali M. R. i jego córka G. R.. Intencją M. R. przy zawiązaniu spółki był wkład do spółki spornych rzeczy, a nie ich nieodpłatne oddanie spółce do użytkowania. Taka redakcja treści umowy spółki była wynikiem użycia niezręcznych sformułowań, co jednak nie może, zdaniem pełnomocnika skarżącej, przesłaniać intencji jaki przyświecały wspólnikom przy zawieraniu umowy. Strona skarżąca zarzuciła ponadto organowi podatkowemu, że w toku postępowania podatkowego, mimo kontrowersji co do treści umowy, nie przesłuchano w charakterze świadka M. R.. Pełnomocnik podatniczki podniósł także, że zmiana interpretacji przepisów i ich doprecyzowanie przez ustawodawcę w 2003 roku była wynikiem wielu spraw opartych na podobnej wykładni przepisów, jak wyrażona w decyzji. Ustawodawca określił swoje intencje co do sposobu wykładni treści art. 14 ust. 2 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniając treść przepisu z dniem 1 stycznia 2003 roku. W toku postępowania odwoławczego, w dniu 24 grudnia 2003 roku, pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M. R. na okoliczność zawartej w dniu 6 lipca 1999 roku umowy spółki oraz formy przekazania posiadanych nieruchomości. Złożono także aneks do umowy spółki sporządzony w dniu 15 grudnia 2003 roku dotyczący kwestii przekazanych do bezpłatnego użytkowania przedmiotów, z którego to wynika, że budynek produkcyjny, wiata i dwa samochody marki Polonez Truck zostały wniesione przez M. R. jako wkład do spółki, a nie jak ustalono w umowie spółki przekazane do bezpłatnego użytkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.. W uzasadnieniu decyzji odwoławczy organ podatkowy wskazał, iż z umowy spółki cywilnej w sposób bezsprzeczny wynika, że na mocy § 5 pkt. 2 tej umowy M. R. oddał spółce do bezpłatnego użytkowania budynek produkcyjny, wiatę i dwa samochody. Natomiast w § 5 pkt. 1 umowy i w Załączniku Nr 1 zostało wyraźnie wskazane, że wspólnik wniósł jako wkład do spółki maszyny i urządzenia o wartości 73.200 złotych. Aneks do umowy Spółki został sporządzony w 2003 roku i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące 1999 roku. Organ podatkowy zauważył także, że zobowiązanie podatkowe dotyczyło 1999 roku, wobec czego kwestię nieodpłatnych świadczeń regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2004 roku G. R. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej: - naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122 i 123 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej zmierzających do ustalenia postanowień i sposobu wykonywania przedmiotowej dla sprawy umowy spółki cywilnej; - naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego użyczenia przedmiotów majątkowych podmiotowi gospodarczemu. W uzasadnieniu skargi skarżąca podała, iż w toku postępowania podatkowego zgłaszała, że stan rzeczy ustalony w § 5 umowy spółki nie odpowiada intencjom wspólników i faktycznemu sposobowi realizacji postanowień umowy. Zamysłem M. R. w rzeczywistości było wniesienie do spółki całości składników majątkowych wymienionych w § 5 umowy. Stwierdzenie, że niektóre z tych składników oddaje on do bezpłatnego użytkowania, miało tylko podkreślić "darmny tytuł" świadczenia na rzecz osoby mu najbliższej, to jest córki. Skarżąca podniosła, iż kodeks cywilny w art. 860 § 2 ustanawia dla umowy spółki cywilnej formę pisemną, lecz jedynie dla celów dowodowych. Wobec czego jeśli pojawiają się wątpliwości co do zamiaru stron i celu umowy, to zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego należało badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się jej dosłownym brzmieniu, co też uczyniły organy podatkowe. Według skarżącej za przyjęciem jej stanowiska przemawia także ewidencja środków trwałych, w której wymienione zostały, a następnie na polecenie organów podatkowych wykreślone, składniki majątkowe, których pojawienie się w spółce było przyczyną niniejszej sprawy. Skarżąca powtórzyła ponadto swą argumentację dotyczącą interpretacji przepisów art. 14 ust. 2 pkt. 8 i art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentacje zawartą w decyzji. W uzasadnieniu organ podniósł, że zarzut naruszenia art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie M. R. jest bezzasadny w świetle art. 188 tej samej ustawy. Przepis ten nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem organu podatkowego taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż z umowy spółki wprost wynikało jakie nieruchomości i ruchomości stanowią wkład do spółki, a jakie zostaną oddane do użytkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), który nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena treści § 5 umowy spółki cywilnej łączącej podatniczkę z jej ojcem. Ocena treści umów cywilnoprawnych przez organy podatkowe była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 roku (sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest zaś ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach mieści się także prawo i obowiązek oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, a które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) przychodem jest także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zadaniem organów podatkowych była ocena czy postanowienia umowy spółki cywilnej, której stroną była skarżąca, powodowały powstanie po stronie skarżącej przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Ocena ta nie mogła być dowolna. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 kodeksu cywilnego, szczegółowo rozwiniętych przez naukę i judykaturę prawa cywilnego. Uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów bowiem nie pozostaje w kolizji z regułami wykładni zawartymi w art. 65 k.c., co zwłaszcza odnosi się do wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej zasady przeprowadzania dowodów z urzędu. Tym samym strona postępowania może przedsięwziąć działania dla obrony swych interesów. Skarżąca w celu obrony swych interesów zgłosiła wniosek dowodowy w postaci zeznań świadka - swego ojca i zarazem wspólnika, aby ustalić rzeczywisty zamiar i cel postanowień § 5 umowy spółki cywilnej. Organy podatkowe nie uwzględniły wniosku podnosząc, że okoliczności te zostały już udowodnione treścią przedmiotowej umowy. W ocenie Sądu stanowisko to narusza normę prawną zawartą w treści przepisu art. 188 ordynacji podatkowej, który stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż przyjęta przez organy podatkowe taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). W przedmiotowej sprawie zeznania M. R. mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Teza dowodowa, na poparcie której zgłoszony został dowód pozostaje w opozycji do stanowiska przyjętego przez organy podatkowe. W takiej sytuacji zaniechanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego stanowi uchybienie przepisom postępowania oznaczające wadliwość decyzji. Dopiero po przesłuchaniu M. R. i ocenie jego zeznań w świetle całego zebranego materiału dowodowego możliwe będzie prawidłowe ustalenie, jak była rzeczywista treść umowy spółki zawartej w dniu 6 lipca 1999 roku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.