I SA/Łd 1058/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oddala skargę. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] lutego 2015 r. w sprawie zaliczenia A Spółce z o.o. nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 184.601 zł, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 z dnia 31 grudnia 2014 r. za lipiec 2012 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.: na należność główną 156.019,50 zł, na odsetki za zwłokę 28.581.50 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 9 marca 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2011 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.001.198 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 31 marca 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.001.209 zł. Zwrotu powyższej kwoty organ podatkowy dokonał na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 maja 2011r. Natomiast 12 kwietnia 2012 r. wpłynęła druga korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w tej samej wysokości - tj. 2.001.209 zł. Następnie 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., w tym trzecią korektę deklaracji za miesiąc styczeń 2011r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty 58.908.728 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty powstała zaległość podatkowa w kwocie: - 58.908.728 zł - wynikająca bezpośrednio z kwot zadeklarowanych w korekcie, z terminem płatności zobowiązania 25 lutego 2011 r.; - 2.001.209 zł - z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku w dniu 30 maja 2011 r. W dniu 23 sierpnia 2012 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za lipiec 2012r., w której Spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 6.335.020 zł. Wpłaty powyższej kwoty spółka dokonała 27 sierpnia 2012 r. Korektę tej deklaracji Spółka złożyła 16 kwietnia 2013 r. z wykazaną kwotą do wpłaty w wysokości 6.335.208 zł, tj. większej od wykazanej w deklaracji pierwotnej o kwotę 188 zł. Powyższe zobowiązanie Spółka uregulowała w całości poprzez wpłatę 15 kwietnia 2013 r. kwoty 204 zł, co zaliczono na należność główną 188 zł i odsetki za zwłokę 12 zł. Następnie 26 sierpnia 2013 r. spółka złożyła druga korektę deklaracji za lipiec 2012 r., w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 6.386.350 zł, tj. wyższą o 51.142 zł. Zobowiązanie to spółka uregulowała 23 sierpnia 2013 r. w kwocie 55.829 zł, co zaliczono na należność główną 51.142 zł i odsetki za zwłokę 4.687 zł. W dniu 31 grudnia 2014 r. spółka złożyła trzecią korektę deklaracji (oraz korekty za inne okresy rozliczeniowe), wykazując zobowiązanie w kwocie 6.206.448 zł, tj. niższej od poprzednio wykazanej, o kwotę 179.902 zł. W wyniku przyjęcia korekty deklaracji za lipiec 2012 r. powstała nadpłata: – w wysokości 128.527 zł - z dniem 27 sierpnia 2012 r. – w wysokości 200 zł - z dniem 15 kwietnia 2013 r. – w wysokości 55.829 zł - z dniem 23 sierpnia 2013 r. Jednocześnie wraz z korektami deklaracji spółka złożyła pismo, w którym zwróciła się z prośbą o zaliczenie nadpłaty za lipiec 2012 roku na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. w łącznej kwocie 60.909.937 zł oraz odsetek za zwłokę "w dacie zapłaty zobowiązania podatkowego...". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zaliczenia nadpłaty w wysokości 184.601 zł, powstałej wskutek korekty deklaracji za lipiec 2012 r., na poczet zaległości za styczeń 2011 r. w wysokości: 156.019,50 zł - na należność główną, oraz 28.581,50 zł - na odsetki za zwłokę (naliczone od 26 lutego 2011 r. do 27 sierpnia 2012 r., 15 kwietnia 2013 r. i 23 sierpnia 2013 r., tj. do dni zapłaty podatku za lipiec 2012 r. w kwocie wyższej od należnej). Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że do przedmiotowej zaległości organ pierwszej instancji zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%. Organ wskazał, że nadpłata w kwocie 184.601 zł nie pokrywała w całości zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, dlatego organ dokonał proporcjonalnego zaliczenia poszczególnych nadpłat na należność główną oraz odsetki za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowych zaliczeń zwrotów i nadpłat wg okresów (miesięcy), których dotyczyła dana korekta deklaracji. Ponadto organ pierwszej instancji dokonując stosownych zaliczeń, wziął pod uwagę wniosek podatnika oraz okres za jaki należne są odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem błędnego ustalenia wysokości zaległości podatkowej za styczeń 2011 r., na którą - zgodnie z wnioskiem podatnika - zaliczył nadpłatę za miesiąc lipiec 2012 r., dokonując jej proporcjonalnego zaliczenia na należność główną i odsetki za zwłokę z dniem odpowiednio 27 sierpnia 2012 roku, 15 kwietnia 2013 roku oraz 23 sierpnia 2013 roku, tj. dniem zapłaty podatku w kwocie większej od należnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nieuzasadnione były również zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym postanowieniu art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."), ponieważ organ pierwszej instancji poczynił działania istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przeanalizował nadpłatę za lipiec 2012 r. w wysokości 184.601 zł, ustalił wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. na dzień dokonywania zaliczenia, wyjaśnił według jakich zasad zostały obliczone odsetki za zwłokę oraz wskazał początkową i końcową datę ich naliczania. Reasumując organ stwierdził, że w postępowaniu o zaliczeniu nadpłaty podatku od towarów i usług na poczet zaległości nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia z [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się jego uchylenia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, tj. - art 121 § 1 O.p. poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT oraz nieuwzględnienie wydanej w sprawie Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 kwietnia 2015 r. - art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie w zakresie momentu zaliczenia zwrotów VAT należnych spółce 2- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s.1 ze zm., dalej: "Dyrektywa") oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności, przejawiające się naliczaniem liczonych w milionach złotych odsetek od zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. do dnia złożenia korekty deklaracji wykazującej zwiększony zwrot; - art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotów VAT dopiero z dniem złożenia korekt deklaracji złożonych 31 grudnia 2014 r.; - art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 zd. 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty zaległości podatkowej, co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT m. in. za luty 2011 r. na poczet zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 30 grudnia 2015r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] lutego 2015 r. W uzasadnieniu wskazano, że istota sporu sprowadzała się do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji za lipiec 2012 r. na poczet zaległości za styczeń 2011 r., z powodu zastosowania przez organ nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT w innych postanowieniach do tyczących zaliczenia zwrotu podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe na zaległość za styczeń 2011 r., co w rezultacie sprawiło, że zaległość ta mogła częściowo zostać rozliczona już wcześniej. Przywołując treść art. 76a § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie zasady wynikające z tych przepisów zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, jednak wobec błędnego rozliczenia zwrotu podatku za wcześniejszy okres rozliczeniowy, zaliczonego na poczet przedmiotowej zaległości za styczeń 2011 r. z dniem złożenia korekty, a nie z dniem złożenia pierwotnej deklaracji, na obecnym etapie postępowania nie było możliwe skontrolowanie jaka kwota zaległości za styczeń 2011 r. pozostała jeszcze do rozliczenia. Sąd podkreślił, że w skardze spółka podniosła szereg zarzutów, które dotyczyły momentu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości, zaś kwestia ta w niniejszej sprawie nie występowała, chociaż pozostaje z nią w bezpośrednim związku. Zarzuty spółki w tym zakresie zostały jednak rozpoznane przez Sąd w sprawach do których mają bezpośrednie odniesienie, tj. m. in. w sprawie I SA/Łd 1097/15. Powyższy wyrok na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2016r., sygn. akt I FSK 716/16. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest prawidłowość rozliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Rozliczenie za badany okres rozliczeniowy jest wynikiem rozliczeń za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w głównej mierze za luty 2011 r. Ponadto należy uwzględnić, że zasadniczy dla sprawy problem tj. w jaki sposób winny być naliczane odsetki w związku ze złożeniem przez spółkę w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7, w której wykazana została podwyższona kwota zwrotu różnicy podatku, został rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 710-713/16, w których Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 53 § 1, 2 i 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 273 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i uznanie, że okres naliczania odsetek od daty złożenia deklaracji za lipiec 2012 r. do daty ostatecznej korekty deklaracji, tj. 31 grudnia 2014 r., jest w istocie sankcją naruszającą zasadę proporcjonalności, która nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Skarbu Państwa, gwarantując nieuzasadniony wpływ do budżetu, chociaż ten nie dysponował ani nadpłatą, ani też przysługującą Spółce podwyższoną kwotą zwrotu od dnia złożenia deklaracji pierwotnej za lipiec 2012r., gdyż kwota ta w ostatecznie zadeklarowanej wysokości wynikała dopiero ze złożonej w dniu 31 grudnia 2014r. ostatniej korekty deklaracji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 76b § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaliczenie podwyższonej kwoty zwrotu powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot w niższej wysokości, chociaż prawidłowa wykładnia przepisów wskazuje, że zaliczenie tej kwoty na poczet zaległości winno nastąpić z dniem złożenia ostatecznej korekty deklaracji; - art. 151 w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 i art. 14k O.p. przez niezasadne uchylenie postanowień i uznanie, iż naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych i że żądanie zapłaty odsetek z tytułu zaległości w większej wysokości niż wynikało to z otrzymanej interpretacji szkodzi Spółce, gdyż obowiązek zapłaty odsetek powinien być wyłączony, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem Spółka z wnioskiem o interpretację wystąpiła dopiero w dniu 29 grudnia 2014r., zaś w dniu 31 grudnia 2014r. złożyła ostatnią korektę deklaracji, co oznaczało, że w zaistniałym stanie faktycznym przepis art. 14k O.p. nie znalazł zastosowania; nadto w dacie rozstrzygania sprawy przez organ drugiej instancji istniała już zmieniona interpretacja Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2015r. Zasadność zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących momentu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości skutkująca uchyleniem przez NSA rozstrzygnięć za wcześniejsze okresy rozliczeniowe przesadza o konieczności uchylenia rozstrzygnięcia za badany okres rozliczeniowy. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a." Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2016r. jednoznacznie wynika, że podnoszone przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego nie są zasadne. Na wstępie wskazać należy, że aktualne pozostaje stanowisko sądu zawarte w wyroku z 30 grudnia 2015 roku zaaprobowane, mimo jego uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 76a § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 73 § 1 pkt 1O.p. W myśl art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Z kolei art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zasady wynikające z tych przepisów zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe. Powodem uchylenia kontrolowanego rozstrzygnięcia było uznanie, że organ przyjął nieprawidłowy moment zaliczenia zwrotów VAT w postanowieniach za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, co w rezultacie sprawiło, że zaległość na poczet której zaliczono nadpłatę mogła częściowo zostać rozliczona już wcześniej. Strona skarżąca w sprawie podnosi, że wyższa (dodatkowa) kwota zwrotu podatku powinna być traktowana tak, jakby Skarb Państwa dysponował nią już od daty złożenia pierwotnej deklaracji za dany miesiąc, bowiem wskutek późniejszego złożenia korekty za ten miesiąc Skarb Państwa nie musiał wcześniej dokonywać zwrotu w pełnej wysokości i w rezultacie dysponował częścią środków, które przysługiwały stronie za wskazany okres rozliczeniowy. Pogląd ten jest nietrafny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2016r. Skarb Państwa nie dysponował bowiem zarachowywaną kwotą zwrotu w części podwyższonej w dacie złożenia pierwotnych deklaracji. Spółka wykazała zwrot w tej podwyższonej wysokości dopiero w dniu 31 grudnia 2014 r. Skoro w sprawie rozliczenia poszczególnych wcześniejszych okresów podatkowych nie wydano decyzji określającej, to kwota zwrotu przyjmowana jest na zasadzie samoobliczenia podatku (zob. art. 21 § 3a O.p i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.). W konsekwencji dopiero daty ostatniej korekty Skarb Państwa realnie mógł dysponować zwrotem podwyższonej wysokości, jako kwotą jemu należną w myśl takiego sposobu rozliczania podatku. Prawidłowo więc tylko do tej daty organ podatkowy liczył odsetki od zaległości za styczeń 2011 r., na którą kwotę zwrotu w części podwyższonej zarachował (tj. różnicę między kwotą zwrotu z deklaracji pierwotnej i z jej korekty z dnia 31 grudnia 2014 r.). Dopóki Spółka nie zrealizowała rozliczenia podatku VAT za dany miesiąc w sposób generujący wyższą kwotę zwrotu, nie można było mówić o tym, że Skarb Państwa dysponował niezwróconą kwotą z powodu wykazania pierwotnie zaniżonego zwrotu. Kwota ta (różnica w kwocie zwrotu samoobliczanego przez Spółkę) do wskazanego momentu prawidłowego jej "ujawnienia" była czysto hipotetyczna, a więc nie stanowiła rzeczywistego przysporzenia leżącego po stronie Skarbu Państwa. Jako taka, nie mogła zatem stanowić usprawiedliwienia do nienaliczania odsetek z powołaniem się na wyłącznie teoretyczne jej istnienie, tzn. że możliwe było już jej wcześniejsze wykazanie, choć Spółka faktycznie uczyniła to dużo później. W zakresie rozliczeń podatku VAT podatnik nabywając prawo do odliczenia decyduje o tym, czy w ogóle chce skorzystać z niego, czy nie. Może przy tym realizować je od razu, w ramach składania pierwotnej deklaracji, albo w wyniku późniejszej korekty deklaracji. Natomiast wykazanie samego zobowiązania, jeśli ono powstaje, jest jego obowiązkiem, który nie poddaje się woli podatnika. Ta zasadnicza cecha różni rozliczanie podatku VAT w płaszczyźnie zobowiązania od rozliczenia w zakresie uwzględniającym jedynie możliwość (prawo) odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego dokonały zaliczenia zwrotu podatku VAT z dniem złożenia ostatecznej korekty deklaracji. Zastosowany sposób zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług jest zgodny z przepisami prawa, nie narusza też art. 2 Konstytucji RP, ani zasady proporcjonalności. Okoliczność, że zwiększony zwrot podatku VAT za poszczególne okresy roliczeniowe, jak i zaległość podatkowa za styczeń 2011r. były efektem przenoszenia faktur korygujących "in minus" ujętych o miesiąc za wcześnie w rejestrach VAT przez spółkę nie zmienia treści obowiązujących przepisów i pozostaje bez wpływu na sposób zaliczenia zwrotu podatku VAT. Odnośnie podniesionego zarzutu nieuwzględnienia wydanej w sprawie spółki interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 3 kwietnia 2015 roku wskazać należy, że Spółka złożyła ostatnie korekty deklaracji VAT-7 za sporny okres 31 grudnia 2014 r. Wprawdzie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wystąpiła 29 grudnia 2014 r., jednak interpretacja indywidualna, na którą powołuje się strona skarżąca została wydana 3 kwietnia 2015 r., a zatem po dokonaniu przez spółkę stosownych korekt, więc działalnie spółki nie mogło być w żaden sposób podyktowane interpretacją, która wówczas jeszcze nie istniała. Poza tym interpretacja indywidualna dotyczyła sposobu zarachowywania zwrotu i nadpłat w podatku VAT na zaległość podatkową. W tym zaś zakresie Spółka nie mogła zastosować się do tak wydanej interpretacji. Zarachowywanie bowiem zwrotu (nadpłaty) na poczet zaległości następuje z urzędu i jest wyłączną domeną organu podatkowego. Interpretacji wydanej we wskazanym przedmiocie, Spółka nie mogła więc bezpośrednio zastosować, a tylko wówczas można by rozważać rolę ochronną wydanej interpretacji. Nie jest więc trafny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych art. 121 §1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wydanej w sprawie interpretacji indywidulanej z 3 kwietnia 2015 r. Skoro organy w prawidłowy sposób przyjęły moment zaliczenia zwrotów podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz jak zostało wyjaśnione na wstępie właściwie zastosowały art. 76a § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 73 § 1 pkt 1O.p. dotyczące zasad zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych skarżone postanowienie odpowiada prawu. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. k.ż.