I SA/Łd 1059/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant Tomasz Rejment, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi E. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art.24 ust.1 pkt.1 lit.a, art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej ( Dz.U z 2004 roku nr.8 poz.65 ), art.21 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz.U z 2005 roku nr.8 poz.60 ze zmianami ), art.1, art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt.9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U 90 poz.416 ze zmianami ) ustalił E. Cz. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 67.424,30 złotych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 89.899,00 złotych. Podstawą takiej decyzji było ustalenie przychodów E. Cz. w kwocie 72.289,91 złotych, na które składały się: dochody z działalności gospodarczej spółki A za rok 1999 – 22.231,47 złotych dochody z działalności gospodarczej spółki A za 2000 rok przypadające na E. Cz., zwiększone na podstawie decyzji UKS – 24.927,64 złotych, środki pobrane w 1999 roku ze spółki A – na zapłatę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - 25.130,80 złotych , oraz wydatków w łącznej kwocie 162.189,30 złotych Mając na uwadze powyższe zestawienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wydatki E.Cz. w 2000 roku były wyższe od przychodów o kwotę 89.899,39 złotych. Przywołując treść art.20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych organ kontroli wskazał, że wydatki w kwocie wskazanej wyżej nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach – w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ pierwszej instancji wskazał opierając się na treści art.30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75%. Wobec tego ustalił, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 67.424,30 złotych Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik, wnosząc o jej uchylenie i zobowiązanie organu I instancji do przeprowadzenia postępowania podatkowego z faktycznym, a nie formalnym uwzględnieniem zaleceń organu II instancji uchylającego pierwszą decyzję wymiarową. Jako wniosek ewentualny pełnomocnik zażądał umorzenia postępowania wobec istnienia środków finansowych na pokrycie wydatków w 1999 roku. Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.180 § 1, art.181, art.187 § 1, art.191, a w konsekwencji art.120, art.121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał , że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej nakazał organowi pierwszej instancji uwzględnienie wniosków dowodowych strony w zakresie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego dotyczącego możliwości posiadania na dzień 1 stycznia 2000 roku oszczędności z działalności gospodarczej prowadzonej od ponad 25 lat. Odwołujący podniósł, iż w toku postępowania organ I instancji przeprowadził szereg dowodów, z których wynika, że małżonkowie E. i T. małżonkowie Cz. prowadzili zyskowną działalność gospodarczą, która pozwalała na akumulację oszczędności i lokowanie ich w walucie obcej, która przechowywana była w domu w sejfie. Wskazał przy tym na znaczny przyrost wartości oszczędności przechowywanych w dolarach amerykańskich. W uzasadnieniu odwołania, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik wskazał na nałożony na organa podatkowe obowiązek uwzględnienia wszystkich okoliczności i dowodów, które uprawdopodobniły fakt osiągnięcia w przeszłości wysokich dochodów i możliwości posiadania znacznych oszczędności, które zdaniem pełnomocnika pokryły wydatki roku 2000. Dowody te, ani dochód z nich wynikający nie zostały uwzględnione przez organ I instancji, stąd zaskarżona decyzja narusza wskazane w petitum odwołania przepisy. W szczególności pełnomocnik wskazał na nie uwzględnienie dowodów w zakresie dochodów i oszczędności z prowadzonej od 1974 do 1983 roku pieczarkarni, dowodów dotyczących dochodów oraz oszczędności z prowadzonej w latach 1983-1989 dziewiarni. Uprawdopadabniały one - zdaniem pełnomocnika - że podatniczka w latach 70-tych i 80-tych mogła poczynić znaczne oszczędności, które lokowała w walutę obcą. Stwierdził również, iż domaganie się w tym zakresie innych dowodów niż te, które zostały przedstawione przez stronę jest nieporozumieniem przede wszystkim z uwagi na upływ czasu, a ponadto opodatkowanie pieczarkarni oraz dziewiarni odbywało się na zasadzie ryczałtu. Pełnomocnik wskazał ponadto, że organ I instancji nie uwzględnił okoliczności, że w chwilą ustania wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami E. i T. Cz., z tytułu podziału majątku dorobkowego otrzymała kwotę 80-90 tysięcy dolarów amerykańskich, która kwota pochodziła z oszczędności zgromadzonych przed 1999 rokiem, a także okoliczności, że latach 1999-2000 E. Cz. sprzedała 56.000 i 12.000 USD. Okolicznością potwierdzającą przekazanie przez T. Cz. podatniczce wyżej wskazanej kwoty pochodzącej z oszczędności poczynionych przed 1999 rokiem jest fakt, ża sam posiadał oszczędności w kwocie 400.000 złotych ulokowane w banku. Pełnomocnik wskazał także, że zarzut ponoszenia przed 1990 rokiem znacznych wydatków inwestycyjnych przez skarżącą skutkiem, czego – zdaniem Dyrektora UKS – nie mogła zgromadzić oszczędności przed 1990 roku nie jest zasadny. Zwrócił przy tym uwagę, że nie można do wydatków małżonków Cz. w 1990 roku zaliczyć całej kwoty poniesionej przez nich na rozbudowę budynku, a tylko część tej kwoty po odliczeniu 40 % ulgi inwestycyjnej. Odwołujący się wskazał także na - błędne jego zdaniem – określenie różnicy pomiędzy kwotą wydatków, a dochodów w latach 1991 i 1993. Na koniec uzasadnienia odwołania pełnomocnik wskazał, że istotną okolicznością wpływającą na wysokość możliwych do skumulowania oszczędności jest określenie kapitału początkowego spółki A w dniu 1 stycznia 1995 roku. Wartość kapitału początkowego tej spółki nie wynosiła jednak 95.000 złotych jak ustalił to organ I instancji, lecz 511.320,25 złotych. Stąd też w okresie 1995 – 1999 rok kapitał spółki nie wzrósł o 540.000 złotych. Na tę okoliczność pełnomocnik załączył do odwołania opinie sporządzoną przez biegłych rewidentów z Biura Audytorskiego i Rachunkowego B Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art.233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględnił zarzut zawarty w odwołaniu dotyczący wartości początkowej spółki A oparty na opinii biegłych rewidentów. Stąd też "usunął" wpisaną po stronie wydatków za 1998 rok kwotę 368.229,88 złotych. Ponieważ jednak w okresie 1995-1997 kapitał podstawowy spółki A wzrósł o kwotę 427.858,53 złotych, przyjmując, że wpłaty wspólników były równe, należało zatem po stronie wydatków 1997 roku umieścić kwotę 285.210,50 złotych. Zmiana ta pozostawała jednak bez wpływu na ocenę możliwości posiadania przez skarżącą oszczędności ze źródeł ujawnionych na dzień 1 stycznia 1999 roku. Odnośnie kumulowania oszczędności z prowadzonej przez okres 25 lat działalności gospodarczej w walutę obcą ( dolary amerykańskie ) organ II instancji wskazał, że podatniczka nie wskazała dowodów zakupu waluty, a nadto dokonana analiza osiągniętych przez nią dochodów w latach 1990 - 1998 wskazuje na to, że takich oszczędności ( z ujawnionych źródeł ) nie mogła posiadać. Dyrektor Izby wskazał, że w kwestii zgromadzonych oszczędności pozwalających pokryć wydatki 1999 roku pochodzących sprzed 1990 roku strona poprzestała na złożonych wyjaśnieniach, które nie były poparte żadnymi dowodami. Zeznania E. B., wyjaśnienia małżonków Cz. oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej zostały uznane jedynie za dowód tego, że E. Cz. wraz z mężem uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej, nie zaś za dowód kumulowania w okresie przed 1990 roku znacznych oszczędności. Zdaniem organu II instancji pomiędzy zeznaniami T. i E. Cz. zachodzą sprzeczności, co do wysokości osiąganych dochodów z pieczarkarni i dziewiarni polegające na tym, że T. Cz. średnie miesięczne dochody z tej działalności określił w kwocie 40-50 tysięcy starych złotych, zaś E.Cz. w kwocie 60 tysięcy nowych złotych. Odnośnie otrzymania przez E.Cz. z tytułu podziału majątku dorobkowego kwoty 80-90 tysięcy USD z chwilą ustania wspólności majątkowej, organ odwoławczy wskazał, że twierdzenia podatniczki w tym przedmiocie nie zasługują na uwzględnienie, bowiem także nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W szczególności stwierdził, że z analizy dochodów i wydatków małżonków Cz.za lata 1990-1998 wynika, że w tym okresie nie mogli oni kumulować żadnych oszczędności pochodzących z ujawnionych źródeł. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia przez organ I instancji wydatków inwestycyjnych Dyrektor Izby stwierdził, że faktycznie poniesiony przez małżonków Cz. w 1990 roku wydatek związany z rozbudową domu na cele gospodarcze wynosił 8.515.482 starych złotych, a 40 % ulga miała jedynie wpływ na zmniejszenie wysokości podatku dochodowego obliczonego za rok podatkowy 1990. W zakresie zarzutu odwołania sprowadzającego się do błędnego wskazania różnicy pomiędzy wydatkami, a dochodami osiągniętymi w latach 1991 i 1993 Dyrektor Izby stwierdził, że organ I instancji podjął próbę rozstrzygnięcia tej kwestii zwracając się do pełnomocnika o wyjaśnienie, o jakie kwoty obliczenia te winny być skorygowane i na podstawie jakich dowodów. Strona w tym zakresie nie przedstawiła żadnych argumentów, dlatego też nie wprowadzono żadnych zmian w zakresie różnic pomiędzy dochodami i wydatkami za lata 1991 i 1993. Dyrektor Izby wskazał nadto, że dowód zakupu dewiz o numerze 31 na kwotę 12.100 USD wystawiony był na okaziciela. Zatem nie sposób jest ustalić, kto w istocie rzeczy walutę sprzedawał. Nie wyjaśnia on ponadto źródła pochodzenia zasobów finansowych ulokowanych w dewizach. Wyraził przy tym pogląd, że jeśli podatnik sprzedawał walutę z przeznaczeniem na zwiększenie kapitału spółki A dowody zakupu waluty dla celów dowodowych winny być imienne. Opisana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stała się przedmiotem skargi pełnomocnika podatnika, który wniósł na podstawie art.247 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie jej nieważności. Nadto naruszenie art.120, art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej – zdaniem skarżącego – winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji faktycznie jest umotywowany tym, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok została określona ostateczną decyzją wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Zdaniem pełnomocnika bez wzruszenia tej decyzji nie ma prawnej możliwości wydania innej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Zachodzi zatem przyczyna nieważności określona w art.247 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał, że w sprawach, w których bada się możliwość akumulacji finansowej począwszy jeszcze od 1974 roku nie można domagać się dokumentów w kształcie i treści oczekiwanej przez organa podatkowe. Brak takich dokumentów nie może służyć organom podatkowym do uzasadnienia tezy, że skarżąca nie miała możliwości dokonania znacznej akumulacji finansowej w okresie 26 lat działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika okoliczności te ( gromadzenie oszczędności ) uprawdopodobnił przedstawionymi dowodami. W zakresie kumulowania oszczędności z tytułu prowadzenia pieczarkarni oraz dziewiarni, a także kwoty 80-90 tyś.USD otrzymanych przez podatniczkę z tytułu podziału majątku dorobkowego powołał się na argumenty tożsame z zawartymi w odwołaniu. W uzasadnieniu skarżący wskazał także na zmianę treści art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 1998 roku. Przed tą datą treść tego artykułu stanowiła o sumie poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych źródłach i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Interpretacja treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 1997 roku powinna być taka, że nie istniał przed tą datą wymóg uprzedniego opodatkowania zapasów. Skarżący podniósł również, że przyjęta przez organ II instancji wartość początkowa spółki A była jedynie wartością minimalną. Nie uwzględniającą wartości zapasów w kwocie 350.000 złotych. Tym samym wartość początkowa spółki A powinna wynosić 863.320,20 złotych, a nie 511.320,25 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu opartego na treści art.247 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że stosowanie do treści art.30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtowej. Dowodzi to tego, że postępowanie wymiarowe oraz postępowanie zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w 75% podatku zryczałtowanym są odrębnymi postępowaniami, których łączenie jest niedopuszczalne. Odnosząc się do zarzutów związanych z wartością początkową firmy A organ II instancji stwierdził, że opinia biegłych rewidentów oparta była na podstawie dowodów, zestawień i oświadczeń przedstawionych przez E. i T. Cz.. Wśród nich brak jest jakichkolwiek dowodów obrazujących stan zapasów A na dzień 1 stycznia 1995 roku, stąd nie zostały one uwzględnione w opinii. Nie miały, więc wpływu na zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia. Dyrektor Izby zauważył również zmianę treści artykułu 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2000 roku w sprawie sygn. akt I S.A./Łd 1886/98 stwierdził, że pochodzenie z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł jako warunek pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków, odnosi się także do posiadanych przedtem zasobów majątkowych. W pozostałym zakresie organ II instancji przywołał argumenty zawarte w decyzji z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie argumenty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut oparty o treść art.247 § 1 pkt.4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zgodnie z art.145 § 1 pkt.2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzenie istnienia podstawy opisanej w art.247 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej w toku rozpoznawania sprawy przez sąd administracyjny skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji lub postanowienia. Otóż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją ostateczną z dnia [...] nr [...] określił E.Cz. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast decyzją będącą przedmiotem skargi określił E.Cz. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok. Zgodnie z art.20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 us.1 pkt.9 tej ustawy. Zgodnie z art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w tym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei z art.30 ust.1 pkt.7 cytowanej ustawy wynika, że dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów i nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie 75% ryczałtu. Skoro, więc dochodu z nie ujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i jest on w sposób odmienny opodatkowany, to istnienie ostatecznej decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku, nie stanowi podstawy żądania stwierdzenia nieważności decyzji będącej p[przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Nie występuje bowiem wspólna dla obu decyzji tożsamość spraw ( "dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną" ). Nie są również zasadne zarzuty skargi sprowadzające się do wpływu innego brzmienia art.20 ust.3 do końca 1997 roku, w stosunku do obecnie obowiązującego, na proces dowodzenia. Aby nie powtarzać rozważań należy stwierdzić, że sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela z pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę ( karta 10 in fine ) oraz we wskazanym przez ten organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2000 roku w sprawie I S.A./Łd 1886/98. Zarzuty skargi oparte na treści art.120, art.121 § 1, art.122. art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej zasługują na uwzględnienie, w takim zakresie, w jakim dotyczą one: 1. zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości kumulowania przez E.Cz. oszczędności z tytułu prowadzonej od 1974 roku pieczarkarni, a od 1983 roku dziewiarni ( w tym także przekazania przez T.Cz. podatniczce kwoty 80-90 tyś USD z tytułu podziału majątku dorobkowego ) 2. wartości początkowej spółki A na dzień 1 stycznia 1995 roku, 3. znaczenia dowodowego dowodów zakupu waluty na okaziciela. Uregulowania zawarte w art.20 ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są uregulowaniami restrykcyjnymi, mającymi na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako szara strefa, w związku z tym mogą być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, mającym na celu dokładne wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. W szczególności zebrany materiał dowodowy powinien być kompletny ( art.187 § 1 Ordynacji podatkowej ), a dokonana jego ocena winna odpowiadać treści art.191 Ordynacji podatkowej. Obowiązki te obciążają zarówno organ I jak i II instancji ( vide; art.235, art.229 Ordynacji podatkowej ). Ciężar dowodu w sprawach przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł spoczywa zarówno na organach podatkowych, jak i podatniku. Organ w toku postępowania winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochody wykazane w zeznaniu podatkowym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągania przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu przechodzi na podatnika, który powinien jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy ( patrz wyrok NSA z dnia 26 września 1995 roku w sprawie sygn.akt SA./Lu 1929/94 opublikowany LEX ). Ta ostatnia uwaga ma w niniejszej sprawie szczególne znaczenie, bowiem twierdzenia podatniczki o posiadaniu oszczędności z tytułu prowadzonej od 26 lat działalności gospodarczej, a w szczególności za okres 1974-1989 siłą rzeczy nie mogą być zweryfikowane dowodem z ksiąg oraz z dokumentacji podatkowej, dawno bowiem minął już okres przechowywania tych dokumentów. W przypadku uprawdopodobnienia dowodami wskazanymi przez podatnika, iż mógł w przeszłości osiągać dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, pozwalające na kumulowanie oszczędności, obowiązkiem organów jest udowodnienie, że taka działalność nie mogła być źródłem takich dochodów ( podobnie NSA w wyroku z dnia 23 lutego 1999 roku sygn.akt III S.A. 2359/98 publikowany LEX ) Należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność. Otóż art.191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Oznacza ona, iż jednym z podstawowych kryteriów oceny wiarygodności dowodów są zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Okolicznością notoryjnie znaną ( wiedza i doświadczenie życiowe ) jest destrukcyjny wpływ czasu na ludzką pamięć. Im opisywane zdarzenia są odleglejsze tym łatwiej o luki, pomyłki, przeinaczenia, czy sprzeczności pomiędzy relacjami różnych osób. Należy przy tym wskazać, że żadne przepisy, ani nawet dobrze pojęty własny interes podatnika ( szczególna staranność ) nie nakładają obowiązku prowadzenia swoistego rejestru zdarzeń sprzed lat i zbioru dokumentów ( obejmującego wielkość dochodów, wydatków i kumulowanych oszczędności ) tylko dlatego, że może być on przydatny do obrony własnych interesów w postępowaniu o ustalenie przychodu z nieujawnionych źródeł, w bliżej nieokreślonej przeszłości. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż ocena twierdzeń E. Cz., T. Cz. oraz E. B. w zakresie prowadzenia pieczarkarni i dziewiarni oraz osiągania z tej działalności znacznych ( wielokrotnie wyższych od średniej krajowej ) dochodów winna być dokonana z uwzględnieniem powyższych uwag. Przechodząc do szczegółów należy wskazać, że brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prowadzenie pieczarkarni nie oznacza, iż działalność taka nie była prowadzona i nie pozwalała na kumulację oszczędności. Ocena oświadczenia E.B. jako dowodu o "ograniczonej wiarygodności" ( k.13 decyzji organu pierwszej instancji ) jest nieporozumieniem. To, że jest ona nadal zatrudniona przez E.Cz. wcale nie oznacza, że relacjonuje nieprawdę. Trudno zresztą wyobrazić sobie sytuację, aby E.Cz. na okoliczność potwierdzenia prowadzenia przez nią działalności gospodarczej przedstawiła oświadczenie osoby całkowicie jej obcej, bo zapewne osoba taka nie miałaby wiele do powiedzenia. Poza tym stwierdzenie, że oświadczenie tego świadka jest dowodem o "ograniczonej wiarygodności" nie wskazuje które jej twierdzenia są prawdziwe, a które nie i tak naprawdę "wymyka" się spod sądowej kontroli. Podobny charakter mają argumenty użyte przez organy obu instancji ( k.13 decyzji Dyrektora UKS, k.5 decyzji Dyrektora Izby ) do podważenia prawdziwości twierdzeń podatniczki i jej męża o wysokości miesięcznych dochodów z pieczarkarni, a później dziewiarni – 60 tysięcy nowych złotych ( wg E.Cz.), to tylko w momencie denominacji ( 1 stycznia 1995 roku ) 600.000.000 starych złotych. Wartość nabywcza 60 tysięcy nowych złotych szczególnie w latach 70-tych mogła odpowiadać kwocie 40-50 tysięcy starych złotych ( wg relacji T.Cz.). Trudno więc dopatrywać się sprzeczności pomiędzy twierdzeniami obu wskazanych w tym akapicie osób. Na marginesie równie dobrze organy mogłyby wskazać na niespójność twierdzeń T. i E.Cz. podnosząc, iż miesięczny dochód wskazany przez T.Cz. to tylko 4-5 złotych ( po denominacji kwot 40.000-50.000 starych złotych ). Za nietrafny należy uznać również argument sprowadzający się do przyrównania wysokości miesięcznych dochodów wg oświadczeń małżonków z wielkością obrotu jedynie za 1990 rok. Trzeba przy tym wskazać, że wielkość obrotu już za następny 1991 była trzykrotnie wyższa niż w roku poprzednim. Należy również zwrócić uwagę na logiczną sprzeczność, jakiej dopuścił się organ I instancji odmawiając wiary twierdzeniom podatniczki w zakresie prowadzenia wspólnie z mężem pieczarkarni w latach 1974-1983. Otóż organ ten nie zakwestionował faktu nabycia przez małżonków Cz. w 1981 roku domu w R. za kwotę 480.000 złotych nie zadając sobie jednocześnie trudu dla wykazania, że to nie pieczarkarnia była źródłem pokrycia tego wydatku. Biorąc pod uwagę realia końca lat 70-tych i początku lat 80-tych, w zasadzie całkowity brak powszechnie dostępnych kredytów mieszkaniowych, jedynie osoba prowadząca działalność gospodarczą była w stanie podołać wydatkowi na zakup domu. Zdaniem Sądu użyte przez organy argumenty nie obaliły twierdzeń podatniczki, co do prowadzenia przez nią w latach 1974-1983 pieczarkarni, ani też możliwości kumulowania z tego tytułu oszczędności, podobnie zresztą jak kumulowania oszczędności z tytułu prowadzenia dziewiarni, które "zużyła" w latach 1999-2000 na pokrycia wydatków. Uwaga ta dotyczy także możliwości otrzymania przez nią kwoty 80-90 tysięcy dolarów od T. Cz. z tytułu podziału majątku dorobkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając zaskarżona decyzję uznał opinię biegłych rewidentów B za pełnowartościowy dowód, ponieważ na opinii tej oparł swe ustalenia faktyczne w zakresie wartości początkowej spółki A. Obliczona przez rewidentów wartość jest przy tym wartością minimalną spółki na dzień 1 stycznia 1995 roku, a jedynym elementem "pewnym" ich obliczeń jest ustalona wartość aktywów trwałych. Skoro określona przez rewidentów wartość początkowa A jest szacunkową wartością minimalną, to oznacza to, że mogła być wyższa, a tym samym, że argumenty podniesione przez pełnomocnika skarżącego zawarte zwłaszcza w uwagach do materiału informacyjno-dowodowego nie są pozbawione podstaw. Jak już wyżej wskazano ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów rozkłada się w ten sposób, że na organach spoczywa obowiązek wykazania, że w danym okresie podatkowym wydatki podatnika znacznie przekraczały zeznany dochód, zaś na podatniku ciąży jedynie uprawdopodobnienie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, a wszelkie wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Skoro tak, to przedstawiona przez pełnomocnika skarżących opinia niewątpliwie uprawdopadabnia, że wartość A na dzień 1 stycznia 1995 roku mogła być wyższa niż kwota 511.320,25 złotych, co może mieć proste "przełożenie" na wielkość skumulowanych oszczędności posiadanych przez E.Cz. na dzień 1 stycznia 1999 roku. Rzeczywiście dowód zakupu waluty o wskazanym wyżej numerze Rzeczywiście dowody zakupu waluty o wskazanych wyżej numerach same nie wskazują, kto dokonał sprzedaży dolarów amerykańskich w kantorach. Z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie o gromadzeniu oszczędności w walutach obcych i ich późniejszej sprzedaży za pośrednictwem kantorów zeznał nie tylko E. Cz., ale także T. Cz. oraz M.Ch.. Brak jest jednocześnie jakichkolwiek dowodów przeciwnych. Przy takim materiale dowodowym uznanie, że E.Cz. nie sprzedawała waluty za pośrednictwem kantoru jest sprzeczne z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe ponownie zbadają możliwości akumulacji oszczędności przez podatniczkę w latach 1974-1989 przy uwzględnieniu uwag dotyczących ciężaru dowodu zawartych na stronach 9 - 10 niniejszego uzasadnienia, rozważą możliwość uzupełniającego przesłuchania biegłych rewidentów na okoliczność ustalenia wartości początkowej spółki A na dzień 1 stycznia 1995 roku, wreszcie ocenią zebrany materiał dowodowy zgodnie z dyrektywą art.191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania należało na podstawie powołanego już art.145 § 1 pkt.1 lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 tej ustawy określono, że do czasu uprawomocnienie się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z treścią § 18 ust.1 pkt.1 lit.a i § 6 pkt.5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U 163, poz.1348 z późniejszymi zmianami ) -