I SA/Łd 1059/08

Dnia 12 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2008 roku sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] ustalającą B. T. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 317 243,30 złotych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 422 991 złotych w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 rok ponad kwotę 113 607,80 złotych od dochodu w wysokości 151 477 złotych, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ ustalił, że u podatniczki i jej męża wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami w kwocie 845 981,04 złote, z czego na B. T. przypadła połowa tej kwoty, tj. 422 991 złotych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] ustalił B. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 317 243,30 złotych od dochodu w wysokości 422 991 złotych. W uzasadnieniu podał, że w roku podatkowym 1999 roku strona poniosła szereg wydatków, a mianowicie: dokonała zakupu niezabudowanej nieruchomości, spłacała kredy inwestycyjny, kupowała materiały budowlane i uiszczała należności za wykończenie budynku mieszkalnego, dokonała zakupu szlabanu, odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne, a nadto ponosiła koszty utrzymania rodziny. Łącznie kwota wydatków wyniosła 946 470,97 złotych. Jako źródła pokrycia tych wydatków strona wskazała: zadatek otrzymany od J. W. i B. W. w związku z umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości (łącznie 100 000 złotych), dokonanie odpisu amortyzacyjnego (w kwocie 126 447,73 złote) i otrzymanie pożyczki od A. K. w kwocie 600 000 złotych. Organ odmówił uznania za źródło pokrycia wydatków odpisu amortyzacyjnego, ponieważ nie stanowił on wydatku. Wydatki na zakup środków trwałych zostały poniesione wcześniej, niż dokonano odpisu. Odpis ten pomniejszył jedynie dochód podatniczki, a więc w rzeczywistości za 1999 rok B. T. poniosła stratę. Odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom strony co do uzyskania pożyczki w wysokości 600 000 złotych. Pożyczkodawca nie stawił się na wezwania organu podatkowego do wyjaśnienia okoliczności udzielenia pożyczki, a z danych dotyczących dochodów pożyczkodawcy wynika, iż w 1999 roku nie mógł on ponieść wydatku w tak znacznej kwocie, ponieważ poniósł wówczas stratę w działalności gospodarczej w wysokości 244 501,05 złotych. W latach poprzednich pożyczkodawca również nie dysponował środkami pozwalającymi na sfinansowanie przedmiotowej pożyczki. Co więcej, opłata skarbowa od umowy pożyczki została uiszczona dopiero w dniu 16 maja 2001 roku, po odbiorze wezwania organu do wskazania źródeł przychodów w związku z poniesionymi wydatkami i stratą w działalności gospodarczej. Organ ocenił, że umowa pożyczki nie miała miejsca. Na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o pdf organ ustalił wysokość przychodów podatniczki nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków. Po zanalizowaniu dochodów uzyskanych w latach 1993 - 1998 organ stwierdził, że na koniec 1998 roku podatniczka nie mogła dysponować żadnymi oszczędnościami, ponieważ do pokrycia wydatków poniesionych w 1998 roku zabrakło kwoty 95 502,78 złotych, pomimo kredytu bankowego zaciągniętego w tymże roku w wysokości 400 000 złotych. Organ nie uznał także za udowodnione podanych przez stronę okoliczności dotyczących posiadania oszczędności, których źródłem byłby darowizna z 1985 roku otrzymana przez męża, prezenty ślubne otrzymane w 1990 roku, likwidacja książeczek mieszkaniowych oraz sprzedaż dwóch samochodów. Nawet, jeżeli przyjąć, że źródła te istniały, to z uwagi na duży odstęp czasowy pomiędzy ich powstaniem a poniesieniem wydatków, nie mogły stanowić pokrycia wydatków w 1999 roku. Zakwestionowano też podany przez stronę fakt uzyskania dochodu w latach 1989 – 1992 w kwocie 200 000 złotych. Strona faktu tego nie udowodniła. Nie przyjęto też wskazanego przez podatniczkę faktu zgromadzenia 200 000 złotych oszczędności uzyskanych ze sprzedaży waluty obcej pochodzącej z handlu za granicami Polski w latach 80 – tych XX wieku oraz ze sprzedaży maszyn szwalniczych otrzymanych przez od ojca P. T. Źródeł tych wcześniej nie ujawniono, więc nie mogą one stanowić podstawy pokrycia wydatków. B. T. w dniu 7 lipca 2005 roku odwołała się od tej decyzji. zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 rok ponad kwotę 113 607,80 złotych od dochodu w wysokości 151 477 złotych, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ przychylił się do zarzutu skarżącej dotyczącego sposobu ustalania rzeczywistego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za dany rok podatkowy. Ustalił wartość remanentu początkowego i końcowego oraz odpisy amortyzacyjne, zaliczone w koszty działalności gospodarczej, a niestanowiące w danym roku wydatku. W ten sposób organ obliczył wysokość faktycznie poniesionej w 1999 roku straty, w kwocie 56 973,82 złotych. W ocenie organu ustalenie to jednak pozostawało bez wpływu na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ w postępowaniu podatkowym nie uwzględniono powyższych wartości, przyjmując że w 1999 roku strona nie osiągnęła dochodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o pdf strata z działalności gospodarczej winna obciążać wydatku danego roku podatkowego, a więc roku 1999 roku. Uwzględniono także jako źródło wydatków kwotę 600 000 złotych tytułem pożyczki. Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty odwołania, to organ uznał je za bezzasadne. Wskazał, że kwota wydatku 90 000 złotych na projekt budynku mieszkalnego nie została uwzględniona jako wydatek w 1999 roku, a wysokość dochodu osiągniętego w 1998 roku z działalności gospodarczej została ustalona prawidłowo na etapie postępowania przed organem I instancji. Strona nie wykazała, że posiadała w roku podatkowym mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona nie uprawdopodobniła zaistnienie podawanych źródeł przychodów. Organ podkreślił, że w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę. Organ odwoławczy dokonał korekty straty poniesionej w 1999 roku ustalonej na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego i w konsekwencji dokonał obniżenia zobowiązania podatkowego za ten rok do kwoty 113 607,80 złotych. Na powyższą decyzję P. T. w dniu 10 marca 2006 roku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o pdf poprzez niewłaściwe zastosowanie, rażące naruszenie przepisów postępowania, czyli art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 o. p. Zarzuty te dotyczą uchylania się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie obowiązku wnikliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, pominięcie faktu, że z uwagi na upływ czasu istnieją trudności dowodowe, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. W ocenie skarżącego uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z dnia 18 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył art. 233 § 2 o. p. poprzez nieuprawnione wydanie w niniejszej sprawie decyzji kasacyjnej. W wyniku skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008 roku o sygn. akt II FSK 224/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia NSA zaznaczył, że wyrok Sądu pierwszej instancji narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. W sprawie bowiem nie chodziło o podjęcie oceny przez organ odwoławczy w oparciu o materiał dowodowy, który nie był znany organowi pierwszej instancji, lecz o odmienną ocenę tych samych faktów w postępowaniu przed organami obu instancji. Sytuacja ta nie wyczerpywała art. 233 § 2 o. p., a organ odwoławczy uprawniony był do wydania reformatoryjnego rozstrzygnięcia. Nie miało też miejsca jakiekolwiek postępowanie dowodowe, które mogło się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, lecz właściwa kwalifikacja straty w działalności gospodarczej w przypadku ustalenia podatku dochodowego w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2008 roku, sygn. akt II FSK 224/07, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2006 roku, sygn. akt I SA/Łd 663/06. Wobec tego – po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowoadministracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a., ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p. p. s. a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 roku, sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p. p. s. a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 roku, sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481). Stwierdzić z całą mocą należy, iż w niniejszej sprawie żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie wystąpiła. Ani stan faktyczny sprawy ani stan prawny nie uległy zmianie. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi B. T., nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 roku, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji podatkowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdy chodzi jedynie o odmienną ocenę tych samych faktów w postępowaniu przed organami obu instancji, a nie o podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w oparciu o materiał nieznany organowi I instancji (art. 233 § 2 o. p.). Nadto Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że skorygowanie w toku postępowania odwoławczego wysokości straty poniesionej przez skarżącą w 1999 roku było dopuszczalne. Możliwe było dokonanie właściwej kwalifikacji straty w działalności gospodarczej. Co więcej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, mogłoby doprowadzić do zaistnienia wady nieważności postępowania (art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 127 i 233 § 2 o. p.). Wobec tego uznać należy, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej skorygował wysokość straty poniesionej przez B. T. w 1999 roku we własnym zakresie. Postępowanie nie narusza zatem zasady dwuinstancyjności postępowania, a odmienna ocena zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów jest na etapie postępowania odwoławczego dopuszczalna. Trafnie więc również w postępowaniu odwoławczym uwzględniono pożyczkę udzieloną przez A. K. B. i P. T., skoro stwierdzenie to opierało się na materiale ujawnionym uprzednio w postępowaniu przed organem I instancji. Jeżeli organ podatkowy w związku z udzieleniem przedmiotowej pożyczki wydał wobec pożyczkodawcy decyzję wymiarową, to niewątpliwie musiał przyjąć za pewnik, że przedmiotowa pożyczka miała miejsce. Tym samym nie sposób było odmiennie oceniać tego samego zdarzenia w dwóch równolegle toczących się i powiązanych ze sobą postępowaniach podatkowych. Odnosząc się do pozostałych elementów zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy że organy podatkowe zgodnie z prawem i rzetelnie obliczyły wartość przychodów podatniczki nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 ustawy o pdf). Zasadnie w konsekwencji ustalono wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdf. Organy wykazały, że B T. poniosła w 1999 roku wydatki większe niż uzyskała przychody. Ciężar dowodu w zakresie obalenia tego stwierdzenia i wykazania, że istniały źródła, z których wydatki te mogły zostać pokryte obciążał w tym wypadku podatniczkę (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 roku, sygn. akt II FSK 944/07, Lex nr 446991). Skarżąca zaś nie uprawdopodobniła, by w roku podatkowym lub latach wcześniejszych zgromadziła majątek pozwalający na pokrycie dokonanych wydatków. B. T. wskazała na szereg źródeł, które w ocenie skarżącej mogły pokryć wydatki poczynione w 1999 roku. Zwróciła uwagę, że spieniężyła książeczki mieszkaniowe, otrzymała darowizny, czy prezenty ślubne, co miało miejsce w latach 1985 i 1989 – 1992, prowadziła też działalność gospodarczą w tym okresie, oraz handel zagraniczny, jak również dokonała sprzedaży maszyn szwalniczych. Odnośnie przychodów z książeczek mieszkaniowych, darowizn, prezentów oraz oszczędności poczynionych z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1989 – 1992, to organy zauważyły celnie, że strona ponosiła w latach poprzedzających badany rok podatkowy wydatki przekraczające osiągane dochody, co świadczy o konieczności wykorzystania już wówczas zgromadzonych wcześniej oszczędności. Wobec tego zasadnie stwierdzono, że strona nie wykazała, by środki z wymienionych wyżej źródeł przechowywała przez dłuższy okres czasu, aż do 1999 roku. Skoro wraz z mężem ponosiła w latach 90 – tych stale znaczne wydatki, to wymienione źródła nie mogły stanowić pokrycia zakupów z 1999 roku. Strona nie wykazała też, by prowadziła handel zagraniczny, z którego przychody rozliczała podatkowo, więc trafnie organy stwierdziły, iż przychody te nie mogły zostać uznane za źródła pokrycia wydatków. Źródłami takimi bowiem w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o pdf mogły być jedynie takie przychody, które zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Skarżąca w zakresie prowadzonego handlu zagranicznego takich źródeł nie wskazała. W zakresie ustalenia powyższych okoliczności faktycznych organy nie naruszyły zasady prawdy materialnej określonej w art. 122 o.p. W toku postępowania przeprowadzono wszystkie dostępne dowody. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej organy nie uchyliły się od wyjaśnienia sprawy. W szczególności należy podkreślić, że przeprowadzono wszystkie dowody zgłoszone przez podatnika i żadnego z tych wniosków organ podatkowy nie oddalił. Zatem materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wszechstronny, zgodny z dyspozycją przepisu art. 187 § 1 o.p. Ocena zaś dowodów była zgodna z dyrektywami zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonymi w art. 191 o.p. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Strona jako źródła pokrycia wydatków wskazywała na przychody pochodzące z 1985 r. i lat 1989 – 1992. Zważywszy na bardzo długi odstęp czasowy, bardzo wysoką inflację istniejącą na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych dwudziestego wieku oraz duże wydatki strony w okresie poprzedzającym przedmiotowy rok podatkowy, organy podatkowe trafnie uznały, że wydatki poczynione w 1999 r. nie mogły być pokryte tymi środkami pieniężnymi. Wobec tego, że skarżąca rozliczała się wspólnie z mężem, z którym prowadziła gospodarstwo domowe na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, organy podatkowe trafnie rozdzieliły dochody i wydatki strony oraz męża na dwie równe części. B. T. zasadnie została więc obciążona zobowiązaniem podatkowym obliczonym od połowy równowartości wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym mienia, nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków (zgromadzeniem mienia), pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli chodzi o stawkę podatkową, to zasadnie, powołując się na dyspozycję art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdf zastosowano wobec skarżącej stawkę w wysokości 75 %. Reasumując, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego. W szczególności zaś nie zasługują na uwzględnienie ogólnikowe zarzuty skargi, a dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 o. p. Postępowanie podatkowe toczyło się z zachowaniem zasad praworządności, czynnego udziału strony, wyjaśniono w sposób pełny stan faktyczny sprawy, a materiał dowodowy został zgromadzony poprawnie i wyczerpująco, przeprowadzono jego trafną ocenę. Decyzja zawiera należycie sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie naruszono zasady zaufania, zasady szybkości postępowania, obowiązku wyjaśnienia stronie podstaw faktycznych i prawnych podjętego rozstrzygnięcia, zapewniono również stronie czynny udział w postępowaniu. Warto podkreślić, że uzasadnienie skargi tylko częściowo odnoszą się do treści zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy bowiem w całości uwzględnił okoliczność uzyskania przez małżonków T. pożyczki w wysokości 600 000 złotych, a więc zarzuty i argumentacja skargi nakierowana na wykazanie konieczności przyjęcia jako źródło wydatków tej właśnie kwoty są oczywiście bezzasadne. Jeżeli zaś chodzi o zarzut długotrwałości postępowania podatkowego, to nie może on zostać uznany za trafny, ponieważ znaczny upływ czasu sam w sobie nie przekłada się na naruszenie prawa, jeżeli nie wywiera wpływu na treść zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Z powodu upływu czasu nie doszło do wydania decyzji o treści naruszającej przepisy prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. J. W.