I SA/Łd 1060/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 1060/09 UZASADNIENIE W dniu 25 maja 2009 r. J.B. złożył do Ministra Finansów wniosek z prośbą o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.d.f. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego i technologicznego oraz badania i analizy technicznej na terenie całego kraju (głównie jednak w Ł. i w K.). Obecnie zakupił nieruchomość w G. koło K. (lokal jednopokojowy z aneksem o powierzchni 26 m2) z zamiarem wykonywania tam działalności i z zamiarem wynajmu tego lokalu. Dokonał wyposażenia lokalu w meble, telewizor, lodówkę, a wydatki na te urządzenia zaliczył do kosztów uzyskania przychodu bieżącej działalności w miesiącu marcu i kwietniu. W nawiązaniu do tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie – czy w/w wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu? Zaznaczył przy tym, że zakup powyższego wyposażenia związany będzie z wynajmem lokalu. W odpowiedzi na wezwanie organu udzielającego indywidualnej interpretacji podatkowej, podatnik w dniu 25 czerwca 2009 r. uzupełnił swój wniosek, wskazując jakie wyposażenie lokalu zakupił. W odniesieniu do wydatków związanych z tym wyposażeniem wyjaśnił, iż na podstawie art. 22 ust. 4 i ust. 6b oraz art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio w miesiącach, w których zostały poniesione i oddane do używania. Ponadto stwierdził, iż z podatku dochodowego od osób fizycznych rozlicza się na zasadach ogólnych przy zastosowaniu 19% podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z tym podatnik ponowił pytanie, czy może wymienione składniki wyposażenia zakupionej nieruchomości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie art. 22 ust. 4 i ust. 6b oraz art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Podatnik uznał, iż może poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bieżącej działalności w miesiącach ich poniesienia. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał w uzasadnieniu na treść przepisów art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z czego wywiódł, iż odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a innym najem. Wskazał dalej, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 w/w ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: a) pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, b) nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych art. 23 ustawy, c) być właściwie udokumentowany. W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Organ podatkowy uznał zatem - uwzględniając przedstawiony wcześniej podział źródeł przychodów oraz informację udzieloną przez wnioskodawcę, iż wydatki poniesione na zakup wyposażenia związane będą z najmem lokalu, nie zaś z pozarolniczą działalnością gospodarczą – że wnioskodawca nie może wyszczególnionych przez siebie wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Pan J.B. nie zgodził się z wydaną interpretacją i wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2009 r. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem tego aktu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] nr [...] organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany wcześniej wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. B. wniósł o uchylenie interpretacji z dnia 12 sierpnia 2009 r., zarzucając jej naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. faktycznie uchylił się od zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie. Pytanie było zadane na płaszczyźnie przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zakupem wyposażenia lokalu, a zakup tej nieruchomości dokonany został na potrzeby działalności gospodarczej. Artykuł 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku składników majątku związanych z działalnością gospodarczą – co wynika bezpośrednio z treści regulacji prawnej zawartej w tym przepisie – zawiera wyłączenie składników majątku, których dotyczy najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Użyte przez ustawodawcę w analizowanym przypadku sformułowania "składników majątku związanych z działalnością gospodarczą", przesuwa te składniki, które są używane w ramach wskazanych umów do pkt 2 ust. 1 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji zakup wyposażenia mieszkania na użytek umowy najmu zawiera się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jest związany z przychodami (a zatem działaniem w celu osiągnięcia przychodów) uzyskiwanymi z tej działalności i dla zachowania zabezpieczenia źródła przychodów (wyposażenie mieszkania zwiększa jego atrakcyjność w czasie zbierania ofert na wynajem). W tej sytuacji strona uważa, iż wywody zawarte na stronie 5 zaskarżonej interpretacji oraz na str. 4 odpowiedzi na wezwanie potwierdzają, a nie kwestionują stanowisko wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępnie należy wskazać, iż w postępowaniu w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może toczyć się spór o stan faktyczny, a organ nie może zbierać i oceniać (analizować) materiałów dowodowych (dokumentów), zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w tym składzie orzekającym nie stwierdził zatem uchybień, co do uzasadnienia wydanej interpretacji w odniesieniu do staniu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Zresztą sam skarżący nie wskazał, jakie dowody w jego ocenie miałyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z tych też względów niezasadny i niezrozumiały jest zarzut skarżącego, co do naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 122 (zasady prawdy obiektywnej), art. 180 (dopuszczenia dowodów) i art. 191 (oceny materiału dowodowego) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Skarżący w swoim wniosku z dnia 18 maja 2009 r. (który wpłynął do organu w dniu 25 maja 2009 r.) jednoznacznie określił w jakim zakresie prowadzi działalność gospodarczą - a mianowicie, że jest to projektowanie budowlane, urbanistyczne i technologiczne oraz badanie i analizy techniczne na terenie całego kraju (głównie jednak w Ł. i w K.). W sposób jasny i zrozumiały postawił także pytanie, czy wydatki poniesione na zakup wyposażenia (armatury łazienkowej, sprzętu RTV i AGD, mebli) nowonabytego lokalu mieszkalnego stanowią koszt uzyskania przychodu – co zostało doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 czerwca 2009 r. – bieżącej działalności. Istotne jest również to, że skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji wyraźnie zaznaczył, iż zakup przedmiotowego wyposażenia związany będzie z wynajmem lokalu. W związku z tym w udzielonej interpretacji organ słusznie w pierwszym rzędzie sprawdził, czy w tym przypadku mamy do czynienia z różnymi źródłami przychodu. Organ doszedł do przekonania, że pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f.) i najem lokalu mieszkalnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.f.) to różne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym ostatnim przepisie ustawodawca – jak wskazał też skarżący - wprost wyłączył z tego źródła przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze dotyczących składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że przychody osiągnięte z takich umów, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą podatnika, są zawsze przychodami z działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie przepisy art. 14 cytowanej ustawy. Inaczej mówiąc art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.f. obejmuje tylko taki najem, który nie stanowi działalności gospodarczej (por. wyroku NSA w Warszawie z dnia 16 września 1998 r., III SA 4726/97, ONSA 1999/2/67; wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 września 2000 r., III SA 2002/99, PP 2001/2/63 oraz w wyrok NSA w Katowicach z dnia 2 grudnia 2003 r., I SA/Ka 2608/02, LEX 90410). Skarżący w swoim wniosku nie wykazał, że zakupione mieszkanie wchodzi, czy też będzie wchodzić w skład majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaznaczył jedynie, że zamierza wykonywać tam działalność gospodarczą i wynajmować ten lokal. Zatem wydatki poniesione na wyposażenie mieszkania, które nie jest składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą podatnika, a które będzie następnie wynajmowane, nie mogą być kosztem uzyskania prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie "projektowania budowlanego, urbanistycznego i technologicznego oraz badania i analizy technicznej na terenie całego kraju". Sąd uznał takie stanowisko organu za prawidłowe, gdyż koszty uzyskania przychodu muszą wiązać się ze źródłem tego przychodu. Wynika to z ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 p.d.f., który to przepis stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy też mieć na uwadze to, że koszty uzyskania przychodu są elementem wpływającym na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z art. 9 ust. 2 p.d.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zatem obniżenie sumy przychodów z danego źródła może nastąpić tylko o te koszty uzyskania przychodów, które tego źródła dotyczą. Na przykład: koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obniżać przychodu ze stosunku pracy (zob. J. Marciniuk – "Podatek dochodowy od osób fizycznych – Komentarz 2009", C.H. Beck, komentarz do art. 9). Także w rozpoznawanym przypadku koszty uzyskania przychodów związane z najmem lokalu mieszkalnego nie mogły obniżać przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej interpretacji podatkowej należy uznać za prawidłowe. Organ wyjaśnił dlaczego wydatki poniesione przez skarżącego na wyposażenie mieszkania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, której przedmiotem jest "projektowanie budowlane, urbanistyczne i technologiczne oraz badanie i analiza techniczna na terenie całego kraju". Organ nie wypowiedział się czy te wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w ramach ustalania dochodu ze źródła przychodu jakim jest najem lokalu mieszkalnego, ale tylko dlatego, że podatnik nie zadał takiego pytania. Dlatego też nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., iż w swojej interpretacji naruszył przepisy art. 120 (podstawę działania na podstawie przepisów prawa) i art. 121 § 1 (zasadę zaufania do organów podatkowych) Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. A.K.