I SA/Łd 1060/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.07.2010 r. do 30.06.2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]r., którą określono A spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. i określił zobowiązanie w tym podatku. Z akt sprawy wynika, iż trakcie kontroli podatkowej organ stwierdził zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r., na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich wydatków udokumentowanych trzema fakturami wystawionymi przez B, A 56, ..-....Z., S., tytułem realizacji usług niematerialnych na podstawie umowy operacyjnej podpisanej przez A w dniu 30 czerwca 2011 r., usług co do których spółka nie wykazała, że były faktycznie świadczone. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał wskazaną decyzję z 15 lutego 2016 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany rok podatkowy. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), poprzez uznanie, że koszty wynikające z faktur nr: [...], [...] i [...] wystawionych przez B tytułem realizacji umowy operacyjnej nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów spółki; - art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Spółka podkreśliła, że w kontrolowanym roku podatkowym obowiązywały trzy umowy: o świadczenie usług administracyjnych i umowa agencyjna oraz umowa operacyjna, która została skonstruowana w sposób zmieniający A spółka z o.o. (A) w podmiot o ograniczonym ryzyku, który może prowadzić działalność jedynie w wyznaczonym przez B (B) obszarze, ale z zapewnionym wynagrodzeniem (zyskiem) ustalonym przez strony przy wykorzystaniu wskaźników rentowności na poziomie 2% sprzedaży A + 12% majątku A. Na koniec spornego roku podatkowego wystawione zostały jedynie faktury mające na celu skorygowanie rentowności A do poziomu wynikającego z umowy operacyjnej. Podział praw i obowiązków między stroną a B zgodny z umową operacyjną obowiązywał w całym roku podatkowym 2010/2011. Proces restrukturyzacji w grupie tj. przejęcie C przez Grupę A nastąpiło wprawdzie 2 lutego 2010 r., lecz sam proces nabycia w/w podmiotu rozpoczął się już w 2009 r. i zapoczątkowany został procesem weryfikacji zasad współpracy pomiędzy poszczególnymi podmiotami w grupie, które doprowadziły do szeregu zmian m.in. przydzielenia podmiotom dodatkowych funkcji, synergii oraz korzyści wynikających z przeprowadzonej integracji z C oraz skali i globalnego zasięgu połączonych biznesów. Nadto wyjaśniono, że B wystawiała faktury na spółkę zgodnie z w/w umowami (Administrative Service Agreement oraz Sales Agency Agreement) z uwagi na fakt, iż umowa operacyjna została podpisana dopiero w czerwcu 2011 r. Tym samym jedyną podstawą umowną do obciążeń w trakcie roku pomiędzy stronami (B i A) były umowy podpisane wcześniej. Na koniec roku 2010/2011 łączne obciążenie spółki z tytułów umownych zostało skorygowane - w ten sposób, iż wystawiona została dodatkowa faktura mająca na celu skorygowanie rentowności A do poziomu wynikającego z umowy operacyjnej. Korekty takiej dokonano z przyczyn formalnych już po podpisaniu umowy operacyjnej. Niemniej, odzwierciedlała ona cały rok współpracy spółki i B na tych zasadach i była niezbędna niezależnie od tego, jaki wynik osiągnęła spółka za rok 2010/2011 (zostałaby dokonana również w przypadku wypracowania innego wyniku przez spółkę, a jedynie kwota lub kierunek płatności byłby inny). Odzwierciedlała ona bowiem faktycznie pełnione w trakcie roku 2010/2011 funkcje i faktycznie ponoszone ryzyka, a ograniczenie zastosowania nowego modelu rozliczeń do okresu po podpisaniu umowy operacyjnej pozbawiłoby jedną ze stron wynagrodzenia odpowiadającego pełnionej funkcji i ponoszonemu ryzyku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że A w spornym roku podatkowym z tytułu opłat ponoszonych na rzecz B poniosła wydatki, które wynikały z wystawionych przez B faktur tytułem realizacji obowiązujących w kontrolowanym okresie trzech umów pomiędzy stroną a B: - umowy o świadczenie usług administracyjnych, podpisanej 10 grudnia 2010 r., w której data wejścia w życie umowy została określona na dzień 1 lipca 2010 r.; - umowy agencyjnej sprzedaży podpisanej 10 grudnia 2010 r., w której w art. 2 określono dzień wejścia w życie umowy na dzień 1 lipca 2010 r.; - umowy operacyjnej podpisanej przez A 30 czerwca 2011 r. (przez B podpisana 28 czerwca 2011 r.), w której data wejścia w życie określona została na dzień 1 lipca 2010 r. Z tytułu realizacji dwóch umów: agencyjnej i o świadczenie usług administracyjnych B w kontrolowanym roku podatkowym wystawiła faktury, kwoty z tychże zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast tytułem realizacji umowy operacyjnej B wystawiła na rzecz strony trzy faktury, a kwoty z tychże zostały uznane przez organ pierwszej instancji jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów, gdyż poniesienie przedmiotowych wydatków nie miało racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia. Z dokumentacji podatkowej sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p., dotyczącej transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi za rok podatkowy 2010/2011 wynika, że A należy do koncernu D z siedzibą w A., który jest jednym z trzech największych na świecie producentów opakowań, w tym opakowań do wyrobów tytoniowych (biorąc pod uwagę wartość giełdową, sprzedaż oraz generowane zyski). Koncern ten posiada 300 zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w 43 krajach. Grupa D składa się z sześciu Grup Biznesowych. A i B wchodzą w skład grupy biznesowej E (E). Centralą E jest B z siedzibą w S.. A jest producentem opakowań do wyrobów tytoniowych. Organ zaznaczył, że A oraz B stanowią w ocenie organu podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem wydatki poniesione przez stronę tytułem realizacji umowy operacyjnej na podstawie trzech faktur wystawionych przez B podlegają ocenie zarówno pod kątem tego, za jaką cenę niezależny podmiot kupiłby od innego podmiotu usługi o określonym charakterze na warunkach rynkowych, jak również pod kątem tego, czy pomiędzy poniesionymi przez stronę wydatkami na kwestionowane przez organ pierwszej instancji usługi niematerialne a przychodem istnieje związek przyczynowo skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę wydatków jest możliwe wyłącznie pod warunkiem przedstawienia przez spółkę dowodów, z których jednoznacznie będzie wynikać jakie konkretnie usługi na rzecz strony świadczył B na podstawie umowy operacyjnej. Jeśli zatem spółka chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki udokumentowane trzema fakturami wystawionymi tytułem realizacji umowy operacyjnej, podpisanej przez A w dniu 30 czerwca 2011 r., to bezwzględnie poniesione wydatki muszą spełnić wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ przeanalizował model funkcjonowania obu podmiotów, tj B i A jaki obowiązywał w roku podatkowym od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. Wskazał m.in., że z podziału ryzyka gospodarczego wynika, że A ponosiło w kontrolowanym okresie: ryzyko rynkowe w okresie długoterminowym w ograniczonym stopniu i dotyczyło ono spadku popytu i obniżenia produkcji; ryzyko spadku jakości, ryzyko kursowe. Natomiast B ponosiło ryzyko rynkowe związane ze spadkiem cen wyrobów gotowych i zmniejszenia popytu; ryzyko związane z prowadzonymi negocjacjami cenowymi z klientami, związane z jakością (B ponosi globalną odpowiedzialność w zakresie jakości wyrobów i procesów); ryzyko planowania zapotrzebowania i wysokości podaży; ryzyko pozyskania umów na dostawy z klientami globalnymi i decyzji w zakresie wolumenów produkcji; ryzyko kursowe. Zdaniem organu, ze względu na pełnione przez oba podmioty funkcje w grupie A w kontrolowanym okresie nabywało surowce bezpośrednio od dostawców zakontraktowanych przez B, natomiast produkcja opakowań dokonywana była przez A w ramach określonych przez B wolumenów sprzedaży. Strona ponosiła ograniczone ryzyko działalności gospodarczej, bowiem ryzyko planowania zapotrzebowania na opakowania do wyrobów tytoniowych, wielkość produkcji oraz pozyskania nowych kontrahentów i prowadzenie z nimi negocjacji przeniesione było na B. Z dokumentacji wynika również, iż strona w/w roku podatkowym miała zapewnione wynagrodzenie należne za pełnione funkcje, ponoszone ryzyka, zaangażowane aktywa, kalkulowane zgodnie z algorytmem ustalania ceny transakcyjnej, którą ustalono przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto. Wybór powyższej metody oraz sposób ustalenia ceny transakcyjnej pomiędzy A a B został uznany za prawidłowy w wydanej przez Ministra Finansów decyzji z dnia [...] r. o zawarcie jednostronnego porozumienia cenowego w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ceny transakcyjnej w transakcjach między tymi powiązanymi podmiotami. Dokonując analizy danych zawartych w dokumentacji za rok podatkowy 2010/2011, w szczególności informacji dotyczących: profilu funkcjonalnego w jakim działa spółka w ramach grupy kapitałowej, podziału ryzyka gospodarczego ponoszonego przez stronę oraz B oraz wybranej metody i sposobu kalkulacji zysków, jak również określenia ceny przedmiotu transakcji organ stwierdził, że mimo iż przez cały okres kontrolowanego roku podatkowego prowadzono restrukturyzację działalności (co wynika ze składanych przez stronę wyjaśnień) oraz faktu, że w okresie tym obowiązywały trzy w/w umowy o usługi niematerialne, to brak jest zapisów w przedmiotowej dokumentacji o etapach prowadzonej restrukturyzacji, a w szczególności opisu kalkulacji opłat wnoszonych na rzecz B w okresie przejściowym. Ustalenia w zakresie pełnionych funkcji, ponoszonego ryzyka przez każdy z podmiotów, jak i sposób kalkulacji zysków (ustalenie ceny transakcyjnej) pokrywają się bowiem z warunkami na jakich funkcjonowały oba te podmioty we wzajemnych relacjach w kolejnych latach podatkowych 2011-2013. Natomiast ze wspomnianej decyzji Ministra Finansów wynika, że okres, którego dotyczy porozumienie zakreślony jest od dnia doręczenia decyzji w sprawie porozumienia, do dnia upływu 5 lat licząc od dnia rozpoczęcia okresu objętego porozumieniem. Wydana przez Ministra Finansów decyzja oraz sposób kalkulacji ceny transakcyjnej stanowiącej wynagrodzenie dla Strony w oparciu o wskaźnik rentowności sprzedaży na poziomie 2% i wskaźnik rentowności aktywów na poziomie 12% nie obejmuje zatem roku podatkowego od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. i nie jest w tym okresie wiążąca zarówno dla podatnika, jak i dla organu podatkowego. Organ poddał analizie także obowiązujące w kontrolowanym roku podatkowym umowy, podkreślił, że dniem wejścia w życie agencyjnej umowy sprzedaży jest 1 lipca 2010 r. oraz, że zgodnie z klauzulą 1 tej umowy wszelkie wcześniejsze umowy dotyczące uzgodnień pomiędzy A a B zostały rozwiązane. Zgodnie z powyższą umową opłata roczna składa się z miesięcznej opłaty podstawowej (płatnej z dołu) oraz opłaty zmiennej (kalkulowanej na dzień 31 grudnia i 31 maja z uzgodnieniem na dzień 30 czerwca). Celem miesięcznej opłaty podstawowej oraz opłaty zmiennej jest zapewnienie odpowiedniej rentowności spółki operacyjnej tj. A z tytułu pełnionych przez nią funkcji, posiadanych aktywów i ryzyka ponoszonego w toku prowadzonej przez nią produkcji, dystrybucji i sprzedaży. Jednocześnie ustalono, że powyższe opłaty mogą podlegać stosownym korektom, jeżeli okaże się, że wykazywany przez spółkę operacyjną zysk (PBITS) byłby wyższy lub niższy od odpowiedniej rentowności spółki operacyjnej z tytułu pełnionych przez nią funkcji, posiadanych aktywów i ponoszonego ryzyka. Opłata zmienna lub miesięczne opłaty podstawowe mogą podlegać korektom w zależności od osiągniętego w roku wskaźnika PBITS. Opłaty te mogą być nienależne lub też na rzecz spółki operacyjnej może zostać dokonana wypłata opłaty zmiennej w kwocie pozwalającej jej na osiągnięcie wyników na odpowiednim poziomie PBITS. Z tytułu realizacji umowy operacyjnej w przedmiotowym roku podatkowym B obciążyła stronę kosztami, wynikającymi z trzech faktur: dwóch z 28 czerwca 2011 r. (nr [...] oraz [...]) oraz jednej z 31 lipca 2011 r. (nr [...]). Spółka pierwotnie zaliczyła łączną wynikającą z tych faktur do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a dopiero w chwili uzyskania decyzji wydanej przez Ministra Finansów z [...] r. zaliczyła te kwoty do kosztów podatkowych oraz dokonała w tym zakresie korekty zeznania za rok 2010-2011. Organ zaznaczył, iż istotne jest to, że w okresie od 1 lipca 2010 r. do 31 maja 2011 r. pomiędzy stroną a B obowiązywały wspomniane trzy umowy o współpracy, a w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu realizacji przez B usług na podstawie dwóch umów: agencyjnej i administracyjnej, jak również wysokości ustalonego na podstawie tych umów wynagrodzenia, uznając jedynie, że B nie ponosiła w kontrolowanym okresie zwiększonego ryzyka, za które mogłaby oczekiwać stosownego wynagrodzenia określonego w umowie operacyjnej. Uwzględniając treść wyjaśnień złożonych przez spółkę oraz zapisy zawarte we wniosku z dnia 11 czerwca 2010 r. o wyrażenie zgody przez centralę F na zakup i instalację przez stronę maszyny do tłoczenia folią na gorąco, kopii wewnętrznego protokołu przekazania do eksploatacji owej maszyny (w dniu 14 października 2010r.) oraz zestawienia nakładów inwestycyjnych w okresie 2008-2012 (w roku 2010-2011 spółka poniosła nakłady inwestycyjne na rzeczowe aktywa trwałe, w tym na zakup i uruchomienie maszyny) organ stwierdził, że skoro wniosek z 11 czerwca 2010 r. został złożony przed rozpoczęciem obowiązywania umowy operacyjnej, podpisanej na koniec czerwca 2011 r. (data wejścia w życie umowy 1 lipca 2010 r.) to w kontrolowanym roku podatkowym B nie mogła świadczyć w oparciu o umowę operacyjną żadnych usług związanych z przeglądem i zatwierdzaniem projektów dotyczących nakładów inwestycyjnych dokonywanych przez A. Nadto z wniosku strony z 18 listopada 2008 r. do zarządu Grupy B z siedzibą w A., o wyrażenie zgody na przeprowadzenie projektu [...] wynika, że zarówno złożenie wniosku jak i poczynione ustalenia dotyczące możliwości poniesienia nakładów inwestycyjnych przez stronę zostało podjęte znacznie wcześniej przed podpisaniem umowy operacyjnej, bo w okresie 2008-2009, a akceptującym wniosek była centrala znajdująca się w A.. Również z pozostałych dowodów przedłożonych przez stronę nie wynika, aby w kontrolowanym roku podatkowym mogły być realizowane pomiędzy stroną a B postanowienia wynikające z umowy operacyjnej w zakresie udzielania akceptacji na dokonanie nakładów inwestycyjnych (kupno maszyn na podstawie faktur wystawionych w okresie maj - lipiec 2009 r.). Odnośnie dokumentów potwierdzających nabycie w kontrolowanym roku podatkowym maszyny drukarskiej i części zamiennych do maszyny we wrześniu 2010 r. organ stwierdził, że strona nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów, które potwierdzałyby, że powyższe działania prowadzone były w ramach obowiązującej w kontrolowanym roku umowy operacyjnej i konieczna była akceptacja i zgoda B. Również kolejne dokumenty dotyczące przekazania do eksploatacji maszyny rotograwiurowej, która to została przekazana do eksploatacji wraz z innymi maszynami i urządzeniami 20 czerwca 2011 r. nie potwierdzają, że B uczestniczyła w akceptacji tych inwestycji w kontrolowanym roku podatkowym. Organ w konsekwencji uznał, że strona nie wykazała, że w przedmiotowym roku podatkowym zostały dokonane jakiekolwiek nakłady inwestycyjne lub też doszło do uruchomienia nowych maszyn drukarskich w oparciu o obowiązującą od 1 lipca 2010 r. umowę operacyjną, gdzie akceptującym przeprowadzenie inwestycji byłby B. Zatem nie udowodniła, że przydzielone przedmiotową umową dla B określone obszary odpowiedzialności w zakresie przeglądu i zatwierdzania wszelkich projektów dotyczących nakładów inwestycyjnych dla A były w kontrolowanym roku podatkowym realizowane i wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji mogło być należne. Również z zapisów w dokumentacji podatkowej prowadzonej przez stronę zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. nie wynika, aby sam podatnik, w roku podatkowym w którym obowiązywały trzy umowy dokonywał w oparciu o umowę operacyjną przy akceptacji B nakładów inwestycyjnych, czy też aby B podejmował inne działania do których obligowałaby go przedmiotowa umowa lub też dwie poprzednio obowiązujące umowy. Po analizie materiału dowodowego organ stwierdził, że w czerwcu 2011r. jedyną obowiązującą strony umową była umowa operacyjna, tytułem której zostały wystawione dwie faktury z 28 czerwca 2011 r. oraz faktura z 31 lipca 2011 r, bowiem dwie wcześniejsze umowy o współpracy pomiędzy podmiotami wygasły. W kolejnych latach podatkowych 2011-2012 i 2012-2013 zakres świadczonych usług na podstawie jedynej obowiązującej w tych okresach umowy operacyjnej, jak również sposób ustalenia wynagrodzenia płatnego na rzecz B (miesięczne opłaty stałe oraz opłata zmienna) był taki sam jak w przedmiotowym roku podatkowym. Zatem bez względu na to według jakiego klucza została ustalona miesięczna stała opłata za czerwiec 2011 r., czy sposób jej ustalenia wynikał z załącznika nr 1 do umowy operacyjnej, czy też z suplementu do tej umowy, który wszedł w życie z dniem 1 lipca 2011 r., współpraca pomiędzy stroną, a B w czerwcu 2011 r. była prowadzona, skoro strona realizowała produkcję w ramach ustalonego wolumenu produkcji i obowiązujących kontraktów oraz miała zapewnione rynki zbytu na swoje towary. Skoro zatem dwie poprzednie umowy o świadczenie usług administracyjnych i umowa agencyjna obowiązywały do końca maja 2011 r. to współpraca pomiędzy podmiotami realizowana mogła być tylko na podstawie jedynej obowiązującej w tym okresie umowy operacyjnej, w konsekwencji wydatek wynikający z faktury z 28 czerwca 2011 r. nr 20110230 (stała opłata za czerwiec 2011 r.) tytułem realizacji umowy operacyjnej zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że wynagrodzenie należne B za świadczone w czerwcu 2011 r. usługi na podstawie przedmiotowej faktury ustalone zostało na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W zakresie kolejnej faktury z 28 czerwca 2011 r., nr 2010221 (opłata za okres 1 lipca 2010 - 31 maja 2011 r.) organ wyjaśnił, że z zapisów w dokumentacji podatkowej, prowadzonej zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. nie wynika szczególny sposób dokumentowania wprowadzanych na przestrzeni całego kontrolowanego roku podatkowego zmian restrukturyzacyjnych w spółce, jak również sukcesywne wprowadzanie postanowień umowy operacyjnej, w zakresie zmiany funkcji pełnionych przez oba podmioty: uprawnień zarządczych, czy też odpowiedzialności za podejmowane decyzje w określonych obszarach działania i rodzaju ponoszonego ryzyka. Brak szczegółowych zapisów w prowadzonej dokumentacji podatkowej w zakresie wprowadzanych sukcesywnie zmian w zakresie pełnionych funkcji i ponoszonego ryzyka przez współpracujący podmiot uniemożliwia organom podatkowym ustalenie stanu faktycznego w zakresie wdrażania czy też realizacji postanowień umowy operacyjnej w tym okresie, zgodnego z oczekiwaniem strony. Zdaniem organu wyrażenie zgody przez zarząd w Szwajcarii na prowadzenie inwestycji dotyczącej zakupu linii technologicznej lub innych środków trwałych nie mogło nastąpić na podstawie umowy operacyjnej, bowiem mimo iż miała ona obowiązywać od 1 lipca 2010r., to podpisana została 28 czerwca 2011 r. Również z dwóch kopii wniosków: z czerwca 2010 r. oraz z listopada 2008 r. nie wynika, aby wnioski te zaakceptowane zostały w ramach uprawnień wynikających z umowy operacyjnej. Zatem uznanie, że wprowadzenie i realizowanie umowy operacyjnej w kontrolowanym roku podatkowym i w latach następnych miało znaczenie dla zwiększenia przychodów ze sprzedaży i zwiększenia wypracowanego zysku na prowadzonej przez A działalności gospodarczej nie znajduje odzwierciedlenia w dowodach złożonych przez stronę. Strona, zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług niematerialnych świadczonych przez podmiot powiązany na podstawie umowy operacyjnej tytułem, której zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę wynikającą z w/w faktury z 28 czerwca 2011 r., winna wskazać materialne dowody potwierdzające faktyczne wykonanie tych usług (wprowadzony nowy zakres obowiązków i pełnionych funkcji ponad to co wynikało z dwóch obowiązujących do końca maja 2011 r. umów: umowy agencyjnej i o świadczenie usług administracyjnych, jak również określić nowy zakres i poziom ponoszonego przez każdy z podmiotów ryzyka). Strona jednak nie udowodniła, że w roku podatkowym 2010-2011, a w szczególności w okresie obowiązywania trzech umów tj. w okresie od dnia 1 lipca 2010 r. do 31 maja 2011 r. B mogła świadczyć usługi niematerialne w ramach przyjętych funkcji oraz, że spółka B ponosiła z tego tytułu zwiększone ryzyko gospodarcze, obligujące ją do zasadnego obciążenia strony opłatami z tytułu korekty rentowności do poziomu określonego w umowie operacyjnej. Bowiem tylko w takim przypadku A miałaby możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyby wykazała, że faktycznie takie usługi zostały wykonane, a B w związku z pełnieniem określonych funkcji w grupie w okresie od 1 lipca 2010 r. do 31 maja 2011 r. poniosła zwiększone ryzyko. W zakresie faktury z 31 lipca 2011 r., nr [...], wystawionej przez B opisanej jako opłata zmienna czerwiec 2011 r. wskazano, że umowa operacyjna w oparciu, o którą została wystawiona faktura została podpisana przez A w dniu 30 czerwca 2011 r., natomiast przez B podpisana w dniu 28 czerwca 2011 r. Sposób ustalania wynagrodzenia dla B opłata zmienna ustalony został w załączniku 1 do umowy (wysokość opłat wnoszonych na rzecz B ustalona w oparciu o osiągnięty zysk PBITS), jak również w pierwszym suplemencie do tej umowy (wysokość opłat ustalona w oparciu o osiągnięty zysk PBITS skorygowany o średnie aktywa operacyjne i sprzedaż netto, tak aby docelowe zyski operacyjne Spółki stanowiły 12% wartości średnich aktywów operacyjnych i 2% wartości sprzedaży netto). Powyższy suplement został podpisany przez A 10 kwietnia 2012 r., a przez B 7 marca 2012 r. Zgodnie z zapisem nr 3 preambuły zmiany wprowadzone na mocy suplementu weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r. W ocenie organu strona nie wykazała, że uregulowania umowy operacyjnej były sukcesywnie wprowadzane w kontrolowanym roku podatkowym, w tym również w czerwcu 2011 r. (w zakresie funkcji pełnionych przez oba podmioty, ponoszonego przez nie ryzyka, czy też sposobu kalkulacji opłaty zmiennej mającej skorygować rentowność spółki do określonego w umowie operacyjnej poziomu), jak również nie udowodniła, że B w ostatnim miesiącu roku podatkowego tj. w czerwcu 2011 r. poniosła zwiększone ryzyko z tytułu pełnionych funkcji, kwota wynikająca z faktury z 31 lipca nie stanowi zatem kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w przedmiotowym roku podatkowym, co z kolei ma wpływ na wysokość ustalonego dochodu i podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: - art. 191, w związku z art. 122 oraz w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną w oparciu o niewłaściwie sformułowane kryteria, która doprowadziła do uznania, że skarżąca w prowadzonym postępowaniu nie wykazała faktycznego realizowania przez skarżącą i B postanowień umowy operacyjnej z 30 czerwca 2011 r. uznanie, że zastosowanie przyjętego w umowie operacyjnej modelu rozliczania funkcji pełnionych przez skarżącą i B w analizowanym okresie było nieuzasadnione; - naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż koszty wynikające ze spornych faktur wystawionych przez B nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów skarżącej, pomimo że spełnione zostały przesłanki przewidziane w tym przepisie. Zdaniem spółki organ pominął szereg okoliczności faktycznych istotnych z perspektywy obowiązku wszechstronnego oraz dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny sprawy nie uprawniał organu do zakwestionowania dokonanego przez skarżącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z wskazanych faktur wystawionych przez B. Analizując bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ przyjął błędne założenia co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które doprowadziły do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. Organ bowiem badając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poszukiwał dowodów faktycznego rozszerzenia w roku podatkowym trwającym od 2010/2011 zakresu pełnionych przez B funkcji oraz ponoszonych ryzyk ponad to, co przewidziano w poprzedzających zawarcie umowy operacyjnej dwóch umowach: o świadczenie usług administracyjnych oraz agencyjnej. Wobec trudności w określeniu, czy zakres pełnionych przez B funkcji i ponoszonych ryzyk zwiększył się z początkiem ocenianego roku podatkowego względem okresów wcześniejszych, organ uznał, że w analizowanym okresie podstawę do obciążania skarżącej opłatami przez B stanowiły w istocie te dwie umowy: agencyjna i o świadczenie usług administracyjnych, a skarżąca winna była przedstawić dowody na to, że w związku z umową operacyjną pełnione były dodatkowe funkcje, które nie były objęte ani zakresem umowy agencyjnej ani umowy o świadczenie usług administracyjnych. Zdaniem spółki, błędnie wybrane kryterium oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy ocenie możliwości zaliczenia analizowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, doprowadziło do niewłaściwych wniosków. Właściwą kwestią powinno było być bowiem zagadnienie, czy stosowany przez skarżącą w analizowanym okresie model rozliczeń z B był prawidłowy. Po dokładnym wyjaśnieniu powyższych okoliczności organ odwoławczy, w przypadku uznania, że pomiędzy poszczególnymi okresami występowały różnice w podziale praw i obowiązków pomiędzy oboma podmiotami, powinien był dopiero ewentualnie wykazać argumenty uzasadniające zakwestionowanie przyjętego przez skarżącą modelu rozliczeń za funkcje pełnione przez skarżącą i B. Tymczasem organ nie przeanalizował pod prawidłowym kątem dowodów przedstawionych przez spółkę, które potwierdzają, że rola pełniona przez B we współpracy ze spółką w latach podatkowych 2011/2012 oraz 2012/2013 nie różniła się od roli pełnionej przez B w roku podatkowym 2010/2011. W konkluzji skarżąca zaznaczył, że: już w roku kalendarzowym 2010, tj. jeszcze przed początkiem roku podatkowego trwającego od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. w B oraz w spółce istniały struktury organizacyjne oraz procesy, zgodnie z którymi B funkcjonowała jako podmiot przyjmujący na siebie szereg funkcji, aktywów i ryzyk, a zmiany, jakie zachodziły wówczas w spółce miały na celu dostosowanie jej do nowych struktur organizacyjnych, nowych procedur, strategii etc. wprowadzonych w związku z przejęciem C. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi to jest spółką skarżącą oraz B zgodnie z jej treścią obowiązuje przez 5 lat od daty doręczenia. Ustalenia przyjęte w decyzji (porozumieniu) są stosowane wobec transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w tak ustalonym okresie. Zatem wbrew stanowisku skargi ustalenia w zakresie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej i w konsekwencji rozliczeń między podmiotami powiązanymi usankcjonowane cytowaną decyzją obowiązują jedynie na przyszłość. Powyższa interpretacja zapisów decyzji w kwestii czasu jej obowiązywania znajduje oparcie w stanowisku doktryny, w myśl którego "uwzględnienie ustaleń uprzedniego porozumienia cenowego w transakcji między podmiotami powiązanymi będzie z reguły możliwe tylko wtedy, gdy wspomniane podmioty przystąpią do realizacji transakcji po zawarciu wspomnianego porozumienia. Przewiduje się więc, że do zawarcia uprzedniego porozumienia w sprawie cen transferowych zasadniczo powinno dojść przed przystąpieniem do realizacji transakcji. (...) procedura uprzednich porozumień w sprawie cen transferowych polega na ustaleniu ceny transferowej przez podatnika w porozumieniu z administracją podatkową przed dokonaniem transakcji z podmiotem powiązanym. Ponadto porozumienie takie określa odpowiedni zestaw kryteriów do dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie" – A. Kabat, Komentarz do art. 20a i 20c o.p. Lex 2016. Powołany pogląd, w pełni respektowany przez sąd pierwszej instancji, oznacza, że owe porozumienia, przybrane w postać decyzji administracyjnej regulują tylko zdarzenia przyszłe uformowane między podmiotami powiązanymi w granicach tych porozumień. Nie ma natomiast podstaw prawnych do automatycznego odnoszenia zasad w zakresie cen transferowanych ukształtowanych w takim porozumieniu do zdarzeń zaistniałych przed początkiem jego obowiązywania. W obecnym stanie prawnym pogląd ten jest wyrażony wprost w art. 20i § 1a o.p. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania cytowanej decyzji Ministra Finansów z [...] r. przepis ów nie obowiązywał, lecz jego wprowadzenie należy uznać za zmianę techniczną, jedynie potwierdzającą stanowisko, że uprzednie porozumienia cenowe już w swojej nazwie wskazują, że ich przedmiotem są z założenia zdarzenia przyszłe lub, ewentualnie będące w toku – K. Dowgier, Komentarz do art. 20c o.p. Lex 2013. Dlatego nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że organy winny w rozpoznawanej sprawie skoncentrować się na tym, czy podział praw i obowiązków miedzy spółką skarżącą i B funkcjonujący w roku podatkowym 2010/2011 w istotny sposób różnił się od podziału tych czynników w latach podatkowych objętych cytowanym porozumieniem cenowym. Niewątpliwie takie porównanie pozwala na pełniejsze ustalenie mechanizmów gospodarczych i fiskalnych, w ramach których odbywa się współpraca między podmiotami powiązanymi, lecz nie może być jedynie miarodajne i wystarczające w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej poniesienia kosztów uzyskania przychodu przez krajowy podmiot powiązany. Ów brak miarodajności dotyczy w szczególności rozpoznawanej sprawy obejmującej rok podatkowy 2010/2011, kiedy, poza umową operacyjną, będącą podstawą dla wystawienia zakwestionowanych faktur, między spółką skarżącą i B obowiązywały jeszcze dwie inne umowy. Mowa tu o umowie o usługi administracyjnej i umowie agencyjnej, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2010 r. a wygasły w dniu 31 maja 2011 r. W kontekście obowiązywania w przedmiotowym roku podatkowym wszystkich trzech umów niejasny i nieczytelny jest wynikający z nich podział praw i obowiązków miedzy podmiotami powiązanymi. Nie wiadomo zwłaszcza tego, która umowa reguluje daną sferę współpracy, skoro ich zakresy w części pokrywają się. W szczególności niemożliwe staje się ustalenie o zasadniczym znaczeniu w kontekście art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to jest jakiego rodzaju usługi niematerialne wykonywane przez B na rzecz spółki skarżącej na podstawie umowy operacyjnej miałyby być opłacane zakwestionowanymi fakturami. Strona skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie wystarczających danych. W szczególności nie ma podstaw do przyjęcia, że dokumenty złożone przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego takie jak np. wnioski o wyrażenie zgody na zakup i instalację maszyny do tłoczenia folią na gorąco czy wniosku o wyrażenie zgody na relokację do Francji i Rosji części maszyn dotychczas używanych w Polsce, instalację nowych urządzeń jak również wnioski o akceptację określonych maszyn i urządzeń, o których mowa w piśmie z 14 czerwca 2016 r. są wynikiem realizacji umowy operacyjnej. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji dokumenty te zostały wygenerowane przed rozpoczęciem obowiązywania umowy operacyjnej, wobec czego nie mogły być poddane reżimowi wynikającemu z przedmiotowej umowy. Z kolei co do złożonych dokumentów potwierdzających dokonane zakupy w roku podatkowym 2010/2011, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, brak jest dowodów, że były one dokonywane w ramach umowy operacyjnej. Zatem organy słusznie wywiodły, że w okresie obowiązywania trzech wymienionych wyżej umów spółka skarżąca nie wykazała, aby B wykonywała na rzecz spółki skarżącej jakiekolwiek usługi niematerialne na podstawie umowy operacyjnej, których zakres wykraczałby poza granice umowy o usługi administracyjne i umowy agencyjnej. W szczególności dotyczy to takich sfer jak wielkość produkcji, planowania sprzedaży, ponoszonego ryzyka, zatwierdzania wniosków inwestycyjnych itp. Nie można też zasadnie twierdzić, że przedmiotowe wydatki były opłatą za zwiększone ryzyko ponoszone przez B, skoro w dacie wystawiania faktur rentowność spółki skarżącej była już ustalona, a wynagrodzenie dla B uregulowane przez spółkę skarżącą wynikało jedynie z korekty tej rentowności dostosowującej ją do poziomu ustalonego w umowie operacyjnej. Rację mają więc organy stwierdzając, że skoro umowa operacyjna została podpisana pod koniec czerwca 2011 r. w sytuacji gdy znany był już zysk osiągnięty przez spółkę skarżącą to wypłata na rzecz B, na podstawie zakwestionowanych faktur, wynagrodzenia za ponoszenie zwiększonego ryzyka, którego faktycznie spółka ta nie poniosła i bez wskazania usług, które były wykonywane na podstawie umowy operacyjnej nie może być potraktowane jako koszt poniesiony w celu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Nie ma bowiem uzasadnienia dla twierdzenia, że jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jak wymaga tego cytowany art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zmienia tej oceny akcentowana przez stronę skarżącą okoliczność prowadzenia szeroko zakrojonej restrukturyzacji w ramach grupy E, w tym zwłaszcza dotyczącej przejęcia C i związana z nią zmiana charakteru spółki skarżącej na podmiot o ograniczonym ryzyku, prowadzący działalność jedynie w obszarze wyznaczonym przez B (pryncypała). Faktem pozostaje bowiem, że o ile właśnie umowa operacyjna miała zasadnicze znaczenie dla wprowadzenia nowego modelu współpracy o tyle wydatki poniesione na podstawie kwestionowanych faktur nie były, jak wskazano wyżej, wynikiem zwiększonego ryzyka gospodarczego ponoszonego przez B w związku z działalnością spółki skarżącej. Zauważyć wypada ponownie, że celem wystawienia faktury z 28 czerwca 2011 r. była jedynie korekta rentowności osiągniętej przez spółkę skarżącą do poziomu określonego w umowie operacyjnej, jednak bez ponoszenia dodatkowego ryzyka przez B. W tej sytuacji rację należy przyznać organom podatkowym, że kwota wydatkowana przez spółkę skarżącą na podstawie faktury [...] z 28 czerwca 2011 r. dotycząca opłaty za okres 1 lipca 2010 r. - 31.05.2011 r. nie może być uznana z koszt podatkowy. Powyższe uwagi odnoszą się także w całej rozciągłości do wydatku wynikającego z faktury [...] z dnia 31 lipca 2011 r. Również i w tym przypadku wydatek wynikający z faktury stanowił wynik skorygowania poziomu rentowności aktywów i sprzedaży spółki skarżącej do poziomu założonego nawet nie w umowie operacyjnej lecz w suplemencie do niej, podpisanego przez strony w marcu i kwietniu 2012 r. gdy rzeczywiste wyniki spółki skarżącej były już znane. Na marginesie warto zauważyć, że zgodnie z wolą stron zmiany w umowie operacyjnej wprowadzone rzeczonym suplementem weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r. podczas gdy przedmiotem spornej faktury uczyniono opłatę zmienną za czerwiec 2011 r. co dodatkowo świadczy o braku związku faktury z wykonywaniem usług niematerialnych na rzecz spółki skarżącej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. mko