I SA/Łd 1062/09

Dnia 23 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 1062/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, doręczoną w dniu 6 sierpnia 2009 r., uznano za nieprawidłowe stanowisko firmy A Spółka z o.o. (dalej: Spółka), dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie limitu kwotowego uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Spółkę w dniu 28 maja 2009 r. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca dokonuje sprzedaży obuwia w sklepie internetowym w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy wnioskodawcy oraz prowadzi w tym zakresie stosowne ewidencje. Ponieważ sprzedaż wysyłkowa korzysta ze zwolnienia określonego w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2008 r. Nr 228, poz. 1510 – dalej: "rozporządzenie"). w zw. z poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia, Spółka nie ewidencjonuje tej sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej. Wnioskodawca dopuszcza możliwość wykonywania sprzedaży detalicznej osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej poza sklepem internetowym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy do limitu kwotowego 40.000 zł, uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, określonego w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, wlicza się również kwoty uzyskane przez podatnika z tytułu sprzedaży wysyłkowej - to jest czynności zwolnionej z obowiązku prowadzenia ewidencji na podstawie § 2 pkt 2 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia? Zdaniem wnioskodawcy, zwolnienie sprzedaży wysyłkowej jest zupełnie innym zwolnieniem niż zwolnienie dotyczące kwoty dokonanych transakcji (40.000 zł). Zwolnienie sprzedaży wysyłkowej wynika z § 2 rozporządzenia oraz poz. 37 załącznika. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy - jest związane nie z podmiotem ale z wykonywaną czynnością - w tym przypadku sprzedażą wysyłkową. Zatem, w tej sytuacji nie ma żadnych ograniczeń kwotowych dotyczących stosowania tego zwolnienia. Natomiast zwolnienie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, jest odrębnym zwolnieniem o charakterze podmiotowym - bez wzglądu na rodzaj wykonywanej czynności. Odrębność tych zwolnień podkreśla także słowo "również", użyte w § 3 rozporządzenia. W ocenie Spółki celem przepisu § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, było zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji w sytuacji dokonywania sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w sposób akcydentalny. Co prawda, literalnie przepis ten wskazuje, że kwota zwolnienia dotyczy wysokości obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, a więc sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, dla której podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, to jednak w opinii Spółki, nie należy rozważać tego przepisu w oderwaniu od art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT oraz wydanych do niego przepisów wykonawczych. Odesłanie do art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, znajdujące się w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odnosi się do sprzedaży, która podlega obowiązkowi ewidencjonowania, a nie do takiej, do której stosuje się zwolnienie podmiotowe bądź przedmiotowe. Przyjmując odmienne założenie, należałoby uznać, że zwolnienie przewidziane w§ 3 ust. 1 pkt 3 nachodzi zakresem na większość zwolnień o charakterze przedmiotowym, co skutkowałoby np. koniecznością prowadzenia ewidencji przy pomocy kasy fiskalnej przez podatnika, który dokona jednej transakcji sprzedaży nieruchomości, a następnie dokona jednej sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej niekorzystającej ze zwolnienia przedmiotowego. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z opisu zawartego we wniosku wynika, że wnioskodawca dokonuje sprzedaży obuwia w sklepie internetowym w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy Spółki oraz prowadzi w tym zakresie stosowne ewidencje. Ponieważ sprzedaż wysyłkowa korzysta ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, wnioskodawca nie ewidencjonuje tej sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej. Spółka dopuszcza możliwość wykonywania sprzedaży detalicznej osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej poza sklepem internetowym. Zgodnie z § 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania: do dnia 31 marca 2009 r. - podatników korzystających ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2008 r. na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 113, poz. 720), do których nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 3 ust. 1 pkt 1; do dnia 31 grudnia 2009 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W części II załącznika do rozporządzenia wymieniona została: Sprzedaż dotycząca szczególnych czynności, natomiast w poz. 37 wskazano, że czynnością zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania jest dostawa towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), z wyjątkiem dostawy paliw płynnych, gazowych oraz dostaw towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie dostawy zapłata dotyczyła - przy czym: 2) Nie dotyczy to podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie usług (sprzedaży towarów) przed dniem 1 stycznia 2009 r. 4) W zakresie sprzedaży wysyłkowej towarów korzystanie ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania możliwe jest tylko przez podatników, którzy niezależnie od innych wymogów dotyczących zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania prowadzą szczegółową ewidencję dowodów zapłaty, na podstawie której można ustalić również dane (w tym adres) osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego, na rzecz których dokonano wysyłki towarów. Korzystanie z powyższego zwolnienia wymaga spełnienia określonych warunków i można je stosować jeżeli: sprzedaż dokonywana jest w systemie wysyłkowym, zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, z prowadzonej przez podatnika ewidencji i z dokumentów transakcji wynika jakiej dostawy dotyczyła zapłata. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2009 r. również podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 4, który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie 2009 r. przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2009 r. również podatników rozpoczynających sprzedaż w 2009 r., z tym że w przypadku przekroczenia kwoty obrotów w wysokości 20.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnienie obowiązuje do dnia przekroczenia tej kwoty. Zwolnienia dla podatników z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku wynikające z treści przywołanych przepisów § 3 rozporządzenia, pozostają bez związku ze zwolnieniem z ewidencjonowania czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia - wynikającym z § 2 pkt 2 rozporządzenia. Zatem podmiot, który utracił zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, określone w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, w związku z przekroczeniem kwoty obrotu z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w wysokości 40.000 zł - obowiązany jest do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz tych osób za pomocą kasy rejestrującej. Na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia, z obowiązku tego wyłączona jest sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia, m. in. w poz. 37 - dostawa towarów w systemie wysyłkowym. W ocenie organu do kwoty obrotu określonej w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia - przyjmowana jest cała wartość obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, w tym również w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Pismem z dnia 20 sierpnia 2009 r., prokurent Spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z w dnia 21 września 2009 r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 8 lutego 2008 r. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez prokurenta Spółki, który zarzucił jej naruszenie: 1. art. 111 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszenie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu Spółka ponowiła argumenty przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W ocenie skarżącej zwolnienie sprzedaży wysyłkowej jest zupełnie innym zwolnieniem niż zwolnienie dotyczące kwoty dokonanych transakcji (40.000). Zwolnienie sprzedaży wysyłkowej wynika z § 2 rozporządzenia oraz poz. 37 załącznika i ma charakter przedmiotowy. Natomiast zwolnienie o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia jest odrębnym zwolnieniem o charakterze podmiotowym i ma zastosowanie bez względu na rodzaj wykonywanej czynności. Odrębność tych zwolnień podkreśla także słowo "również", użyte w § 3 rozporządzenia. W ocenie skarżącej odesłanie do art. 111 ust. 1 ustawy o VAT znajdujące się w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia odnosi się do sprzedaży, która podlega obowiązkowi ewidencjonowania, a nie do takiej, do której stosuje się zwolnienie podmiotowe bądź przedmiotowe z tego obowiązku. W tej sytuacji czynności wymienione w § 2 rozporządzenia pozostają bez związku ze zwolnieniem z ewidencjonowania czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia i nie są wliczane do limitu kwotowego ograniczającego stosowanie zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 rozporządzenia W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór między stronami dotyczy pytania Spółki, czy do limitu 40.000 zł, określonego w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, wlicza się również kwoty uzyskane przez podatnika z tytułu sprzedaży zwolnionej z takiego obowiązku przedmiotowo, stosownie do § 2 pkt 2 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia. Na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2009 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Natomiast w poz. 37 załącznika jako czynność zwolnioną wskazana została dostawa towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), chociaż z pewnymi wyjątkami, które nie są istotne w rozpoznawanej sprawie i przy zastosowaniu określonych warunków dokumentacyjnych. W myśl § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2009 r. również podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 4; Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia odsyła do art. 111 ust. 1 ustawy o VAT jedynie dla sprecyzowania rodzaju działalności podatników, którzy mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego, tj. podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Działalność ta nie polega natomiast na istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku stosowania kas rejestrujących, które służą do prowadzenia ewidencji podatkowej. Poza tym pojęcie "obrót" użyte w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia należy uznać za tożsame z pojęciem zdefiniowanym w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego ostatniego przepisu obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Powyższe oznacza, że do limitu określonego w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia należy wliczać kwoty należne z tytułu wszelkiej sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, ewentualnie zwiększone o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze oraz pomniejszone o kwotę należnego podatku, bez względu na to, czy sprzedawcy przysługuje zwolnienie przedmiotowe, czy też nie. Analogicznie należy interpretować również przepis § 3 ust. 5 rozporządzenia, w myśl którego zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2009 r. również podatników rozpoczynających sprzedaż w 2009 r., z tym że w przypadku przekroczenia kwoty obrotów w wysokości 20.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnienie obowiązuje do dnia przekroczenia tej kwoty. Słusznie zatem organ ocenił, że podmiot, który utracił zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, określone w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, w związku z przekroczeniem kwoty obrotu z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w wysokości 40.000 zł - obowiązany jest do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz tych osób za pomocą kasy rejestrującej. Chociaż na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia, z obowiązku tego wyłączona jest sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.