I SA/Łd 1064/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie NSA: Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Paweł Janicki, Protokolant: asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.704 (trzy tysiące siedemset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu 26 lutego 2004 roku do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2004 roku złożona przez "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w P. W owej deklaracji wykazano: a) sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 3% w wysokości -97,51 złotych – podatek należny -2,91 złotych, b) sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 7% w wysokości 36.162,69 złotych – podatek należny 2.531,37 złotych, c) sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 22% w wysokości 832.474,44 złotych – podatek należny 183.144,73 złote, d) kwotę wynikająca z poprzedniej deklaracji do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 152.208 złotych, e) opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości 885.950,17 złotych – podatek naliczony 186.264,44 złotych, f) pod pozycją 60 – kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - kwotę 152.799 złotych, g) pod pozycją 64 – kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika - kwotę 152.799 złotych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] adresowaną do "A" Sp. z o.o., określił za styczeń 2004 roku: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.934 złotych, kwotę nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy w wysokości 144.865 złotych, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 43.459 złotych. Decyzja powyższej treści została podjęta po przeprowadzeniu czynności kontrolnych, w ramach których ustalono, że podatnik w deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 roku wykazał kwotę 152.799 złotych, jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, z naruszeniem art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wyliczył tą kwotę na 7.934 złote. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wyliczenie przez podatnika podatku od towarów i usług za styczeń 2004 roku powinno wskazywać jako kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego wartość 0 złotych, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 152.799 złotych, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 7.934 złotych oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 144.865 złotych. Na tej podstawie organ podatkowy I instancji uznał, iż kwota zawyżenia zwrotu na rachunek bankowy wyniosła 144.865 złotych. W oparciu o treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym określono kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2004 roku w wysokości 7.934 złotych, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy w wysokości 144.865 złotych. Na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu, to jest w wysokości 43.459 złotych. "A" Sp. z o.o odwołała się od powyższej decyzji wskazując, iż różnica pomiędzy kwotą podatku naliczonego do zwrotu wynikającą z deklaracji oraz kwotą wynikającą z wyliczenia organu podatkowego jest następstwem pomyłki pisarskiej polegającej na wykazaniu kwoty 152.799 złotych w pozycji 64 deklaracji zamiast w pozycji 65, to jest do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ocenie strony skarżącej przy jednoczesnym wykazaniu w pozycji 60 kwoty 152.799 złotych jako podlegającej wpłacie do urzędu widoczna jest sprzeczność, co stanowi dowód na to, że popełniono błąd przy sporządzaniu deklaracji. Dodatkowo podniesiono, iż w dniu 20 maja 2004 roku podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w P. wyjaśnienia w sprawie, na które do dnia wniesienia odwołania nie otrzymał odpowiedzi. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, stwierdzając że ustawodawca dopuszcza stosowanie zwrotów bezpośrednich przy dokonywaniu przez podatnika sprzedaży opodatkowanej stawkami preferencyjnymi w sytuacji opisanej w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Możliwość zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym jako kwotą pomniejszającą podatek należny za następne okresy rozliczeniowe jest w świetle przepisów o podatku od towarów i usług uprawnieniem przysługującym podatnikowi, który może je realizować poprzez odpowiednie wypełnienie deklaracji VAT-7. Zdaniem organu podatkowego II instancji w analizowanym stanie faktycznym wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, zamiast jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc nie stanowiło oczywistej pomyłki dającej podstawę organowi podatkowemu do wezwania podatnika do skorygowania deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 roku. Zasadność wykazanego zwrotu wymagała przeprowadzenia czynności kontrolnych, podczas których stwierdzono zawyżenie kwoty zwrotu o 144.865 złotych. Konsekwencją tego było wymierzenie sankcji określonych w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Podatkowy organ odwoławczy podniósł, iż w wyniku nowelizacji ustawy, która weszła w życie 1 stycznia 1997 roku, błędy w deklaracji podatkowej skutkujące zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego bądź zawyżeniem kwoty zwrotu różnicy obligują organy podatkowe do stosowania sankcji na mocy art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sankcje te zostały związane z formalną poprawnością składanych przez podatnika deklaracji, co oznacza ich automatyczne stosowanie przy wystąpieniu błędów w deklaracjach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik "A" Sp. z o.o. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie przepisów art. 274 § 1, art. 274a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i niewzięcie pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności w sprawie. W uzasadnieniu skargi ponownie podniesiono, iż powodem wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia była oczywista omyłka polegająca na wykazaniu w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń, pod pozycją 64 oznaczającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu sumy 152.799 złotych, gdy kwota ta jednocześnie została wykazana pod pozycją 60 oznaczającą kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, gdy rzeczywistą wolą podatnika było, aby kwota 152.977 złotych znalazła się pod pozycją 65 oznaczającą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ podatkowy widząc te same kwoty w oby polach nie podjął żadnych starań celem wyjaśnienia tej sprzeczności. Zdaniem podatnika organ podatkowy swoim zachowaniem naruszył przepisy art. 274 § 1 i art. 274a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Oczywistość omyłki wynika z faktu, iż prawnie niemożliwe jest równoczesne istnienie za ten sam okres rozliczeniowy zobowiązania podatkowego i kwoty zwrotu różnicy podatku. W ocenie strony skarżącej osoba, która dokonywała w urzędzie skarbowym rejestracji deklaracji, musiała zwrócić uwagę na tą sprzeczność. W przeciwnym przypadku niemożliwe byłoby wprowadzenie do systemu danych z deklaracji. Deklaracja VAT-7 jest wnioskiem podatnika. W sytuacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatnik precyzuje czy pragnie przenieść nadwyżkę na następny okres czy występuje o zwrot bezpośredni. Wybór dokonany przez podatnika wiąże organ w ramach obowiązujących przepisów. Przedmiotowa deklaracja nie może być oceniona jako wniosek podatnika, bowiem z uwagi na sprzeczność nie pozwala na jednoznaczne określenie czy podatnik złożył wniosek o zwrot czy też podatnik ma do zapłaty zobowiązanie. W sytuacji kiedy ta sama kwota była w różnych pozycjach, nie można mówić o uznaniu organu w przedmiocie dokonania czynności sprawdzających. Treść deklaracji powinna wymusić na organie działania przewidziane w art. 274 § 1 i art. 274 § 2 Ordynacji podatkowej. Kontrola i wszczęcie postępowania podatkowego z pominięciem realizacji przepisów o czynnościach sprawdzających stanowi naruszenie przepisów procesowych ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie biorąc pod uwagę okoliczności stanowiących przyczynę wadliwości deklaracji naruszył przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy w dniu 17 marca 2005 roku pełnomocnik skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością złożył do akt odpis pisma z dnia 19 maja 2004 roku skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z potwierdzoną datą wpływu na dzień 20 maja 2004 roku. W piśmie tym skarżąca Spółka wskazywała na omyłkę jako powód zawyżenia zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że podatnik –A Sp. z o.o. – w deklaracji podatku od towarów i usług za styczeń 2004 roku wykazał kwotę 152.799 złotych zarówno do wpłaty do urzędu skarbowego jak i do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Spór w sprawie dotyczy tego natomiast czy wskazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zamiast do przeniesienia na następny miesiąc można traktować jako oczywistą pomyłkę będącą dla organu podatkowego podstawą do wezwania podatnika do skorygowania deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 roku. Postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług oparte jest na konstrukcji samoobliczenia podatku przez podatnika lub płatnika. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał z chwilą dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu (Dz.U. z 1993 roku Nr 11, poz. 50 ze zm.). Art. 10 ustawy wskazanej w zdaniu poprzedzającym co do zasady nakładał na podatników podatku od towarów i usług obowiązek składania deklaracji podatkowych w tym podatku w urzędzie skarbowym za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa przez deklarację rozumie się zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego , podatnicy, płatnicy i inkasenci. Jeśli zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem, z którym ustawa podatkowa wiąże zaistnienie takiego zobowiązania, a przepisy prawa podatkowe nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. W postępowaniu tym czynności procesowe organów podatkowych koncentrują się na kontroli prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Ustalenie zobowiązania podatkowego przez podatnika ma charakter warunkowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wynik kontroli samoobliczenia podatku przesądza czy i w jakim zakresie rozstrzygnięcie zostanie utrzymane. Złożenie deklaracji przez podatnika rozpoczyna zasadniczą fazę postępowania. Przedstawione powyżej rozwiązania dobitnie wskazują na znaczenie prawne deklaracji podatkowej. Deklaracja jako forma rozliczenia podatku stanowi przedmiot kontroli organów podatkowych ze względu na spełnienie wymogów formalnych oraz prawidłowość obliczenia podatku. Ocena formalnej poprawności deklaracji podatkowej powinna poprzedzać materialnoprawną ocenę samoobliczenia podatku, gdyż tylko deklaracja odpowiadająca wymogom formalnym może być uznana za warunkowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Kontroli formalnej deklaracji dokonują organy podatkowe pierwszej instancji w drodze czynności sprawdzających. Czynności te zostały uregulowane w dziale V ustawy – Ordynacja podatkowa, zaliczone do postępowań odrębnych, prowadzonych poza jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym. Czynności sprawdzające poprzedzają właściwą kontrolę podatkową uregulowaną w dziale VI Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w przypadku realizacji obowiązku podatkowego w drodze samoobliczenia, czynności sprawdzające stanowią konieczny element postępowania podatkowego, a odstąpienie od nich należy uznać za naruszenie przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 272 ustawy Ordynacja podatkowa czynności sprawdzające mają na celu sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, a także stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Ocena formalnej poprawności ma na celu sprawdzenie czy deklaracja została sporządzona zgodnie z ustalonymi wymaganiami, w szczególności czy nie zawiera błędów lub oczywistych omyłek. Kompetencje do dokonywania czynności sprawdzających mają organy podatkowe pierwszej instancji działające z urzędu. W razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy lub oczywiste omyłki bądź, że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy zwraca się do składającego deklarację o złożenie niezbędnych wyjaśnień oraz o skorygowanie deklaracji, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji poddaje się w wątpliwość (art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej). Art. 274 Ordynacji podatkowej normuje sytuację, w której w wyniku czynności sprawdzających ujawnione zostaną braki formalne w deklaracjach składanych przez podatników. Braki te mogą polegać na błędach lub oczywistych omyłkach, takich jak nieprawidłowe obliczenia, błędy literowe, niezgodne ze stanem faktycznym informacje dotyczące podmiotu, którego deklaracja dotyczy lub który ją wypełnia, jak również omyłkowe wypełnienie innych niż właściwe rubryk w formularzach (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa – Komentarz, Warszawa 2004, str. 682). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca od początku podnosiła, iż w deklaracji za styczeń 2004 roku omyłkowo wskazano kwotę 152.799 złotych jako kwotę do zwrotu na rachunek podatnika, gdy ta kwota powinna zostać wpisana w polu znajdującym się niżej, jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Rozstrzygając sprawę organ podatkowy I instancji w ogóle nie odniósł się do stanowiska podatnika, natomiast podatkowy organ odwoławczy skwitował je stwierdzeniem, że nie stanowiło to oczywistej omyłki. W tym miejscu należy podnieść, iż pola, w które zdaniem strony skarżącej omyłkowo wpisano kwotę 152.799 złotych, znajdują się tuż nad polami oznaczającymi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustawodawca regulując postępowanie podatkowe nakazał by było one prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy te w toku postępowania obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./). Zasada prawdy materialnej, w oparciu o którą zbudowane zostało postępowanie podatkowe nakazuje organom podatkowym podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 § w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak już wyżej wskazano za oczywistą omyłkę można także potraktować wypełnienie innych niż właściwe rubryk w formularzach. Ocena czy do takiej omyłki doszło należy do organu podatkowego. W tym zakresie organom przysługuje prawo swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena ta powinna się odbywać w oparciu o należycie zebrany materiał dowodowy, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza oceny dowolnej. Powszechnie w nauce prawa przyjęto, iż swobodna ocena dowodów powinna się mieścić w granicach wyznaczonych przez zasady logicznego rozumowania oraz wskazówki wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocenie podlegają wszelkie dowody zebrane w postępowaniu i powinna ta ocena znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa elementem koniecznym decyzji podatkowej jest uzasadnienie faktyczne i prawne; uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera zaś w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Brak uzasadnienia faktycznego pozbawia zarówno podatnika jak Sąd, dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji, możliwości zbadania prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a więc kontroli realizacji zasady prawdy materialnej przez organy podatkowe. Właśnie z taka sytuacją miał do czynienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania dowodów, na jakich oparły się organy podatkowe, brak jest także nieodniesienie się do argumentów podatnika, nie wyjaśniono także dlaczego błędne wpisanie kwoty do zwrotu w miejsce kwoty do przeniesienia na następny miesiąc nie stanowi oczywistej omyłki. Analizując deklarację podatkową skarżącej Spółki organy podatkowe nie dostrzegły lub nie chciały dostrzec oczywistej sprzeczności jaką jest jednoczesne wykazanie kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Zasady logicznego rozumowania oraz proste operacje rachunkowe wskazują, iż rozliczenie podatku od towarów i usług, w którym po stronie podatnika powstaje jednocześnie obowiązek wpłaty podatku oraz prawo do zwrotu podatku w tej samej wysokości nie mogą być następstwem prawidłowego wypełnienia deklaracji, tym bardziej gdy podatnik przed wydaniem decyzji wskazuje na fakt popełnienia omyłki. Mimo podnoszonych przez stronę okoliczności organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, nie odniosły się również w sposób wyczerpujący do wyjaśnień strony skarżącej. Stwierdzić należy, iż w sprawie istnieje szereg wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Negatywnie należy także ocenić pominięcie etapu czynności sprawdzających, które powinny poprzedzać rozpoznanie sprawy w co do meritum. Dopiero uznanie deklaracji podatkowej za odpowiadająca warunkom formalnym pozwala na kontrolę prawidłowości zawartego w niej obliczenia podatku od towarów i usług. W toku postępowania doszło do przedwczesnej i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, następstwem czego było niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie. Działanie organów podatkowych wykluczające prawo podatnika do błędu podczas samoobliczania podatku od towarów i usług nie może zostać uznane za postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy obowiązany jest odnieść się do zarzutów odwołania, w szczególności zaś organ ten powinien wskazać powody zaniechania czynności sprawdzających przez organ pierwszej instancji.