I SA/Łd 1065/10

Dnia 19 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Łd 1065/10 Uzasadnienie W dniu [...].r. Spółka z o.o. A złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu poręczeń i gwarancji bez wynagrodzenia. We wniosku Spółka wskazała, iż prowadzi działalność w zakresie dystrybucji preparatów do ochrony drewna oraz farb zarówno do wnętrz, jak i na zewnątrz. W celu finansowania swojej działalności Spółka korzysta z kredytów bankowych oraz linii kredytowej. W celu zabezpieczenia zobowiązań wobec banku, udziałowiec Spółki, spółka z kapitałem duńskim posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, udzielił gwarancji do wysokości kredytu oraz limitu w ramach linii kredytowej uzyskanej przez Spółkę. Omawiane poręczenia zostały Spółce udzielone poprzez objęcie jej zobowiązań wobec banku gwarancją korporacyjną wystawioną przez udziałowca dla Banku tzw. "letter of guarantee". Powyższe poręczenie zostało udzielone bez ustanawiania jakiegokolwiek wynagrodzenia dla udziałowca z tytułu udzielonego przez niego zabezpieczenia. Dodatkowo Spółka podkreśliła, iż udziałowiec nie prowadzi usług odpłatnego udzielania poręczeń/gwarancji zobowiązań finansowych. Jednocześnie Spółka nie wyklucza możliwości uzyskania w przyszłości poręczenia bądź innej formy zabezpieczenia jej zobowiązań od udziałowca na analogicznych zasadach. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy gwarancja udzielona przez udziałowca w celu zabezpieczenia zobowiązań Spółki wobec banku, poręczenia oraz inne podobne zabezpieczenia, które mogą zostać udzielone Spółce w przyszłości przez udziałowca nieodpłatnie stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy, udzielone przez udziałowca nieodpłatne gwarancje jego zobowiązań kredytowych oraz poręczenia, które mogą zostać wnioskodawcy udzielone w przyszłości nie będą stanowić przychodów w postaci nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń. Zdaniem wnioskodawcy, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody. Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, iż warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - jest jego otrzymanie przez podatnika. Tak więc powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. W konsekwencji, samo udzielenie gwarancji lub innej podobnej formy zabezpieczenia należy uznać za niewystarczające, konieczne jest także wykonanie tegoż zobowiązania. W opinii wnioskodawcy udzielenie nieodpłatnego poręczenia w chwili objęcia zobowiązań Spółki gwarancją nie będzie powodować po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel będzie zobowiązany do wykonania gwarancji dopiero, gdy dłużnik (Spółka) nie wykona zobowiązania. Podniesiono, iż zasadne jest przyjęcie, że w momencie dokonania poręczenia dłużnik nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela. Nie można bowiem uznać, iż otrzymujący uzyskał korzyść kosztem udzielającego poręczenia, bowiem nie dojdzie do zaangażowania jakichkolwiek aktywów po stronie udzielającego poręczenia i nie można mówić o uszczupleniu jego majątku. W konsekwencji, skutków udzielenia poręczenia nie można rozpatrywać na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychodu w związku z uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia. W dniu [...] r. Minister Finansów wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której przedstawione powyżej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację i powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) organ podatkowy stwierdził, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Organ podatkowy wskazał, iż w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. Przywołując treść art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ wskazał, że dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodów lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Wobec powyższego, dla celów podatkowych za "świadczenia" należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Dalej organ podniósł, że stan faktyczny sprawy wskazuje, iż udziałowiec (świadczeniodawca) wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce; innymi słowy, wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Spółka natomiast wskazała, że udziałowiec nie prowadzi usług odpłatnego udzielania poręczeń / gwarancji zobowiązań finansowych. Reasumując organ wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała świadczenie w postaci zabezpieczenia zobowiązań Spółki wobec banku, a wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenia/ gwarancje. Wartość ta jednocześnie stanowi dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Odpowiedź na wezwanie została udzielona pismem z dnia [...] r., w którym organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Spółka zarzuciła indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię. W ocenie strony skarżącej, udzielone przez udziałowca nieodpłatne gwarancje jej zobowiązań kredytowych nie stanowią przychodów w postaci nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona wskazała, iż aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody. Ponadto, warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. W konsekwencji, ewentualne ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, należy rozważyć, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Tym samym, samo udzielenie gwarancji lub innej podobnej formy zabezpieczenia należy uznać, w ocenie strony skarżącej, za niewystarczające, koniecznie jest także wykonanie tegoż zobowiązania. Poza tym skarżąca podniosła, że na skutek udzielenia poręczenia prawo do ewentualnego świadczenia otrzymuje wierzyciel, nie zaś dłużnik zobowiązania, za które dokonywane jest poręczenie. W ocenie spółki, potwierdzeniem jej stanowiska są wskazane w skardze wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne Ministerstwa Finansów. W konkluzji skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 punkt 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze niż funkcjonujące w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnoprawnym, lecz także wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te, których następstwem jest nieodpłatne tzn. niezwiązane z kosztami lub inną formę ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy (uchwały NSA z dnia 18 listopada 2002r., FPS 9/02 ONSA 2003, nr 2, poz. 47 oraz z 16 października 2006r. II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153) Tak więc przysporzenie majątkowe jako zasadniczy element pojęcia nieodpłatnego świadczenia musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami lub zaoszczędzeniem wydatków W tej sytuacji stwierdzić należy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka skarżąca otrzymała konkretną korzyść wymierną ekonomicznie, polegającą na zabezpieczeniu przez inny podmiot udzielonego przez skarżącą kredytu bankowego. Korzyść tę otrzymała nieodpłatnie, bowiem nie musiała w jakikolwiek sposób wynagradzać gwaranta. Ponadto, wbrew stanowisku zawartemu w skardze otrzymała ją już w chwili udzielenia gwarancji przez udziałowca. Udzielenie gwarancji (zabezpieczenie kredytu) umożliwiło skarżącej otrzymanie tego kredytu i na tym właśnie polegała jej korzyść (już otrzymane przysporzenie). Przedstawione wyżej okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że w zaskarżonej interpretacji nie naruszono prawa uznając, że korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia przez udziałowca za udzielona gwarancję bankową stanowi dla spółki skarżącej nieodpłatne świadczenie w myśl art. 12 ust. 1 punkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedynie na marginesie podnieść należy, że korzystne dla strony skarżącej stanowisko zaprezentowane w przywołanych w skardze orzeczeniach (nieprawomocnych) sądów administracyjnych pozostaje w opozycji do ugruntowanego poglądu orzeczniczego NSA zaprezentowanego choćby w wyrokach z dnia [...] r., sygn. akt [...] oraz z dnia [...] . sygn. akt [...] , zgodnie z którymi udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego przez bank spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego w rozumieniu art. 12 ust.1 punkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z.-C.