I SA/Łd 1065/14

Dnia 24 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 roku sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia J. Z. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, w wysokości 570.908 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 w/w ustawy, dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z ust. 3 przywołanego wyżej art. 20, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W trakcie toczącego się postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, iż: 1) w dniu 9 grudnia 2008 r. J. Z. wpłacił 50.000 zł tytułem zaliczki w związku z zakupem zabudowanej działki w P., 2) w dniu 9 lipca 2008 r. podatnik wpłacił 600.000 zł na rachunek bankowy syna M. Z., 3) w dniu 29 kwietnia 2009 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 roku (PIT-36), w którym wykazał jedynie osiągnięcie przychodu w kwocie 3.000 zł z najmu lub dzierżawy. W odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej do złożenia wyjaśnień w zakresie posiadanych na początek i koniec 2008 r. gruntów zabudowanych i niezabudowanych, lokali mieszkalnych i użytkowych, środków pieniężnych itp. oraz uzyskanych w 2008 roku przychodów (dochodów) i poniesionych w tym roku wydatków, podatnik oświadczył, że do 2009 roku dysponował kwotami umożliwiającymi pokrycie ponoszonych nakładów inwestycyjnych oraz kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, które pochodziły z wynagrodzenia uzyskanego z tytułu świadczonej pracy w A. w N. od 1979 roku oraz działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. Do wyjaśnień załączono kserokopię zaświadczenia ze Związku Zawodowego Piekarzy nr [...] w N. wystawionego dnia 24 czerwca 1985 r., z którego wynika, że J. Z. był zatrudniony w A. od 6 lat i jego tygodniowe wynagrodzenie w 1985 roku wynosiło 380,25 USD. Poza tym załączono kserokopie zaświadczeń bankowych z lat 1999-2000, wydanych przez Bank A. Oddział w Ł. oraz Bank B. Oddział w Ł., dotyczące posiadanych rachunków. W piśmie tym podano także, iż podatnik w latach 2007-2009 nie miał nikogo na swoim utrzymaniu, a na prowadzenie gospodarstwa domowego ponosił miesięczne wydatki w wysokości od 1.000 zł do 1.700 zł. Organ kontroli skarbowej pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. zwrócił się do amerykańskiej administracji podatkowej o przekazanie informacji i dowodów potwierdzających fakt osiągania, w latach 1979-2009, przez J. Z. przychodów z tytułu zatrudnienia i prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium USA oraz o podanie kwot osiąganego przychodu i lat, w których przychód wystąpił i czy z tego tytułu odprowadzono należne podatki i składki na ubezpieczenie. Zapytano także, czy w latach 1979-2009 podatnik uzyskiwał przychody z innych źródeł, w jakiej wysokości i czy w przypadku ich wystąpienia zostały one opodatkowane. Zwrócono się także o wyjaśnienie, czy amerykańskie instytucje skarbowe potwierdzają fakt przyznawania od 1979 r. wiz imigracyjnych J. Z. z pozwoleniem na pracę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, w jakich latach i na jaki czas były one wydawane. W piśmie tym podano - wynikający z zaświadczenia przedłożonego przez podatnika przy piśmie z dnia 31 sierpnia 2010r., numer ubezpieczenia społecznego – [...]. W dniu 13 lutego 2012 r. Izba Skarbowa w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K., poinformowało, iż administracja podatkowa Stanów Zjednoczonych Ameryki (Internal Revenue Service -IRS) stwierdziła, iż J. Z. nie występuje w jej bazach danych ani też w innych dostępnych na rynku źródłach danych. Organ pierwszej instancji wystąpił także do Oddziału Instytutu Pamięci Narodowej z prośbą o udzielenie informacji dotyczącej J. Z.: - czy w 1979 r. podatnik posiadał ważny paszport uprawniający do przekroczenia granicy Rzeczypospolitej Polskiej, czy w latach 1979-1990 wykazywał jako cel podróży Stany Zjednoczone Ameryki, - czy w dokumentacji paszportowej znajdują się materiały o przyznaniu stronie, w latach 1979-1990 wiz wjazdowych z pozwoleniem na pracę na terytorium USA - kiedy otrzymał pierwszy paszport. W odpowiedzi na powyższe, organ kontroli skarbowej uzyskał kopię akt paszportowych dotyczących J. Z.. Z dokumentów tych wynika, iż: -J. Z. dopiero w dniu 18 grudnia 1986 r. złożył w Biurze Paszportów MSW Wojewódzkiego Urzędu Spraw Wewnętrznych w L. podanie - kwestionariusz o wydanie zezwolenia na wyjazd za granicę do RFN. We wniosku podał, że do tej pory nie wyjeżdżał do żadnego kraju. Po otrzymaniu paszportu, w lutym 1987 r. J. Z. wyjechał do RFN, gdzie podjął pracę w charakterze zbieracza złomu. W styczniu 1988 r. wrócił do kraju w związku ze śmiercią swojego ojca B. Ż., który jak poinformował, do RFN wyjechał w listopadzie 1987 r., gdzie zmarł na skutek zawału serca. Do kraju J. Z. wrócił na podstawie paszportu konsularnego wydanego dnia 31 grudnia 1987 r. przez Ambasadę PRL w B., ważnego do dnia 31 stycznia 1988 r., gdyż jego poprzedni paszport uległ zniszczeniu. W dniu 16 stycznia 1989 r. J. Z. ponownie złożył podanie - kwestionariusz w Biurze Paszportów MSW Wojewódzkiego Urzędu Spraw Wewnętrznych w L. o wydanie zezwolenia na wyjazd za granicę, na wszystkie kraje świata. W złożonym wniosku podał, iż wyjeżdżał jedynie w 1987 r. do RFN. W dniu 19 lutego 1989 r. ww. wniosek został rozpatrzony pozytywnie i wydano stronie paszport ważny do 20 lutego 1994 r. Na podstawie informacji z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu 2 maja 1989 r. podatnik nabył nieruchomość położoną w P.. Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania dotyczącego roku 2007 podatnik złożył: 1) zaświadczenie z firmy B. w USA z 25 czerwca 1996 r., z którego wynika, iż w latach 1991-1996 pracował tam jako pracownik budowlany i otrzymywał wynagrodzenie w kwotach od 24.750 USD do 41.080 USD, 2) zaświadczenie z firmy C. w USA z 4 stycznia 1991 r., z którego wynika, iż J. Z. pracował tam w okresie od 21 lipca 1986 r. do 21 grudnia 1990 r. jako portier i otrzymywał wynagrodzenie tygodniowe w wysokości 480 USD w 1986 i 1987 r., a w roku 1988 i 1990 - 510 USD. W celu zweryfikowania środków pieniężnych zgromadzonych przez stronę na rachunkach bankowych wskazanych w piśmie z dnia 31 sierpnia 2010 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Banku B. Oddział w Ł. oraz Banku C. o przesłanie informacji dotyczących posiadanych rachunków bankowych lub oszczędnościowych, liczby tych rachunków a także obrotów i stanów tych rachunków od dnia założenia do 31 grudnia 2009 r. Bank C pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. poinformował, że J. Z. nie posiadał w tym banku rachunków. Bank A. Oddział w Ł. i Bank A. Departament Bezpieczeństwa Banku w W. przekazały wydruki skróconych historii rachunków należących do podatnika. W przesłanych pismach wskazano, że ze względu na upływ czasu bank nie posiada już kompletnych dokumentów księgowych, na podstawie których można by opisać wszystkie przeprowadzone operacje. Mając na uwadze powyższe okoliczności, a w szczególności informację przekazaną przez amerykańską administrację podatkową oraz oświadczenia strony z dnia 1 października 2012 r. oraz z dnia 21 grudnia 2012 r., organ odwoławczy stwierdził, że J. Z. nie miał możliwości legalnego przebywania w Stanach Zjednoczonych Ameryki od 1979 r. oraz osiągania tam legalnych przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że z przywołanego powyżej art. 20 ust. 3 p.d.o.f., wynika, że aby powołane przez podatnika mienie można było uznać za źródło pokrycia wydatków, musi mieć ono walor legalności. Oznacza to, że bez względu na czas jego nabycia musi ono pochodzić wyłącznie z uprzednio opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w roku 2008 podatnik osiągnął przychody w wysokości 3.000 zł, natomiast poniósł wydatki w łącznej wysokości 764.210 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik zarzucił naruszenie zasad ogólnych ustawy Ordynacja Podatkowa art. 120, art. 121 § 1, art. 122, a także art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, oraz art, 220 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i art. 4 (w brzmieniu obowiązującym do roku 2003), a wcześniej art. 2 § 1 i art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym oraz art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika podniósł, że w aktach sprawy znajduje się obok tłumaczenia sporządzonego w 1985 r. oryginalne zaświadczenie z piekarni A. z roku 1985, czyli 28 lat temu. Zaświadczenie, to jest w istocie listem referencyjnym z informacjami na temat kwalifikacji, opinii, okresu zatrudnienia, numeru Social Security, przeznaczony ze względu na jego treść dla kolejnych pracodawców skarżącego. Dokument, ten potwierdza dwie ważne okoliczności dla niniejszego postępowania: 1) że skarżący przebywał w USA przez długi okres czasu i tam koncentrowały się jego sprawy życiowe, ze skutkami wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) że zarabiał 380,25 USD tygodniowo, "ze skutkami dla oceny możliwości tezauryzacji". W ocenie pełnomocnika zaprezentowana ocena tych dowodów na str. 11 i 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, narusza art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego narusza między innymi zasady ogólne Ordynacji podatkowej - art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy. Autor skargi podniósł, że organ odwoławczy kwestionuje legalność pieniędzy zarobionych w Stanach Zjednoczonych, podnosząc że ich ujawnienie na rachunkach bankowych nie "legalizuje" ich. W związku z powyższym, należy zdaniem pełnomocnika przywołać stanowisko skarżącego w sprawie by można było zastanowić się nad dowodami, które je potwierdzają oraz nad przepisami mającymi zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Po pierwsze podatnik w okresie 1979 - 1986 pracował w piekarni w N.. Okoliczność tę potwierdzają dwa oryginalne dokumenty, poświadczone przez notariusza, z których wynika, że mocodawca nasz pracował tam w okresie od 1979 r. i pracował jeszcze w roku 1985. Z dokumentami tymi wiążą się dwie istotne okoliczności: a) przebywanie na terenie USA przez okres co najmniej 7 lat, z czym wiąże się z pewnością zamiar stałego pobytu w rozumieniu polskich przepisów podatkowych, b) możliwość zarobkowania i oszczędzenia wyliczonych na kwotę co najmniej 118.638 USD, które nie mogą być oceniane w świetle ustawy o podatku dochodowym czy później ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie pełnomocnika strony konieczne jest potwierdzenie działalności notariusza, który opieczętował za zgodność obydwa dokumenty. Informacja w tym zakresie jest decydująca albowiem może potwierdzić fakt, że dane na których oparto zaskarżona decyzję wymiarową są niepełne i nie odzwierciedlają sytuacji rzeczywistej. Dlatego jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy strona złożyła wniosek dowodowy o wystąpienie do Burmistrza N. z prośbą o potwierdzenie wykonywanie zawodu Notariusza Publicznego przez J. B. posiadającą uprawnienia do 30 marca 1986 r. Odmowa realizacji tego wniosku spowodowała, że naruszone zostały przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art, 180 art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła również że w toku postępowania przedstawiono dokumenty dotyczące zatrudnienia skarżącego w latach 1986 - 1987 i 1990 w firmie C. i w latach 1991 - 1996 w firmie B., oraz że w czasie pobytu w USA od 1979 do 1996 r. (z przerwami) podatnik zgromadził oszczędności w wysokości 300.000 USD. W celu potwierdzenia tych faktów strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem dowodowym by administracja podatkowa USA potwierdziła, czy dane które przekazuje, dotyczące osób zatrudnionych i płacących podatki na terenie USA, nie podlegają przedawnieniu lub skasowaniu. Powyższy wniosek nie został uwzględniony pomimo tego, że wraz z wnioskiem dotyczącym dokumentów potwierdzonych przez notariusza, stanowi bardzo ważną okoliczność w sprawie. Odmowa uwzględnienia tego wniosku stanowi, zdaniem autora skargi naruszenie art. 120. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona skarżąca podniosła, że toku postępowania przedstawiono dowody, z których wynika że podatnik w latach 1998 - 2001 przebywał w Kanadzie u swojego przyjaciela M. K., od którego otrzymał pożyczkę w kwocie 108.000 USD i 102.000 CAD. Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy próbuje zdyskredytować ów dowód wskazując na pomyłki w nazwisku. Powyższe dowody wskazują, jak podniósł autor skargi, że J. Z. w okresie 1979 - 1986 przebywał na terenie USA, gdzie miał stałe miejsce zamieszkania, natomiast w latach następnych w związku z zatrudnieniem w firmie C. i B. i w latach 1998 - 2001 zamieszkiwał na terenie Kanady. Konsekwencją tych okoliczności jest brak możliwości stosowania na podstawie art. 4 (w brzmieniu obowiązującym do 2003 r.), a wcześniej art. 2 § 1 i art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym. Ponadto pełnomocnik podniósł, że pożyczka uzyskana od M. K. na terenie Kanady, stosownie do przepisów prawa miejscowego, była zwolniona z podatku. Następstwem zaś powyższego jest konsekwentnie brak możliwości stosowania wobec skarżącego art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 p.d.o.f., natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny podał , że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku TK o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Sąd w tym składzie orzekającym zobowiązany jest zatem do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., także w roku 2009 objętym kontrolą, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1529/10 (LEX nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 Op.". Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (wyrok TK z 18.7.2013 r., sygn. akt SK 18/09. OTK-A 2013/6/80). W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podatnik nie uprawdopodobnił, iż zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Skarżący w rozpoznawanej sprawie nie kwestionuje wysokości wydatków jakie poniósł w roku 2008. Spór dotyczy natomiast środków mających stanowić źródło finansowania ww. wydatków, przyjmowanych przez administrację podatkową jako nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Według skarżącego kwota na pokrycie wydatków roku 2008 r. z naddatkiem, pochodziła z wynagrodzenia uzyskanego z tytułu świadczonej pracy w USA na co wskazują złożone dokumenty wystawione przez firmy A., C. oraz B. także z działalności prowadzonej na własny rachunek na terenie USA oraz z pożyczki otrzymanej od przyjaciela zamieszkałego w Kanadzie, u którego skarżący przebywał w latach 1998-2001. Przy czym, powołanie się na opisaną pożyczkę nastąpiło dopiero przy złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem organów skarżący nie wykazał ,że posiadane środki pochodzące z USA, których wysokość nie jest kwestionowana, mają waloru legalności a zatem, że zostały opodatkowane, podobnie oceniają, że skarżący w sposób niewystarczający uprawdopodobnił fakt udzielenia mu pożyczki. W ocenie Sądu w powyższym sporze należy przyznać rację organom podatkowym. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny przez organy za prawidłowy i wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Odnosząc się kolejno do powołanych przez skarżącego zasobów finansowych służących pokryciu wydatków a wiec pochodzących z tytułu pracy w USA w latach 1979-1996 organy ustaliły, że powołane przez stronę środki w wysokości 300.000 USD nie miały charakteru legalnego, a zatem nie mogły wobec jednoznacznie brzmiącej hipotezy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. służyć pokryciu wydatków roku 2008 r. W myśl art. 20 ust. 3 p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności. Mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1631/11). Ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci informacji uzyskanej od amerykańskiej administracji podatkowej, przedłożonej przy piśmie z 13.02.2012 r., wynika że skarżący nie osiągał w latach 1979-2009 żadnych legalnych dochodów albowiem nie występuje w bazie danych USA. Nadto, sam skarżący w składanych oświadczeniach podaje, że na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej przebywał nielegalnie (oświadczenie z 6 marca 2013 r.). Powyższe koresponduje z treścią otrzymanych informacji z Instytutu Pamięci Narodowej z 24 stycznia 2011 r., w których odnotowano, że ubiegający się o wydanie zezwolenia na wyjazd do RFN J. Z. podał, że wcześniej nie wyjeżdżał do żadnego kraju (18.12.1986 r.) także później ponownie składając podanie o zezwolenie na wyjazd do RFN podtrzymał, że wyjeżdżał jedynie w roku 1987 do RFN. Sąd nie podzielił również argumentów strony skarżącej, która dowodziła, że skarżący przebywał w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej z zamiarem stałego pobytu w rozumieniu polskich przepisów podatkowych i tam koncentrowały się jego sprawy życiowe, ze skutkami wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie sądu skoro skarżący przewał w ww. kraju nielegalnie, to nie można przyjąć, że w tym kraju miał miejsce zamieszkania bądź, że tam koncentrowały się jego sprawy życiowe, a tym samym, że nie podlega on polskim przepisom podatkowym. Słuszna jest zatem konstatacja, że dochody pochodzące z pracy w USA nie mogły być opodatkowane a zatem, nie spełniały istotnej przesłanki legalności, ażeby mogły być uznanymi za źródło finansowania wydatków 2008 r. Organy zasadnie nie uwzględniły wnioskowanych dowodów, które miały zmierzać do ustalenia czy do MSZ w W. zwrócono paszport skarżącego zatrzymany w USA, a także czy notariusz J. I. B. była zarejestrowana w stanie Nowy Jork i wykonywała zawód notariusza i która dokonała tłumaczenia zaświadczenia wystawionego przez A. Sąd podziela ocenę, że wobec nielegalności pobytu w USA dowody te nie miały żadnego znaczenia, a ten ostatni także z tego powodu, że notariusz nie potwierdziła faktu uzyskiwał wynagrodzenie pracując w A. lecz tylko to, że okazane jej tłumaczenie jest zgodnie z oryginałem, albowiem władała biegle w mowie i piśmie językiem angielskim i polskim. Podobnie wobec jednoznacznej treści pisma amerykańskiej administracji podatkowej za bezzasadny, za organami, uznać należy wniosek o ponowne wystąpienie do tych służb (Internal Revenue Service -IRS), którym skarżący zamierzał ustalić czy nie doszło do ewentualnego usunięcia danych dotyczących zatrudnionych i płacących podatki w USA, wobec ich przedawnienia lub skasowania. Odmowa ta w ocenie sądu pozostaje pod ochroną art. 188 O.p., który wyznacza kryteria przeprowadzenia dowodu, odnosząc je do okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Z pewnością te, o które wnioskowała strona takimi nie były, nie mając wpływu na podjęte rozstrzygnięcie albowiem w sprawie poza sporem postawała okoliczność nielegalnego zarobkowania skarżącego w USA, tym samym nie opodatkowania otrzymywanych tamże przychodów. Jeszcze raz podkreślić należy , że na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. aby powołane dochody tak jak w niniejszej sprawie można było uznać za źródło pokrycia wydatków muszą ono mieć walor legalności. Należy także zauważyć, odnośnie dochodów uzyskiwanych za granicą, iż wskazywanie samych źródeł finansowania nie jest równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem. Aby uznać wskazane źródła za wiarygodne muszą istnieć okoliczności, które w wyniku logicznego rozumowania prowadzą do wniosku o istnieniu związku między istnieniem określonego źródła, a wydatkiem poczynionym przez podatnika. Dla udowodnienia nie wystarczy tylko powołać samej okoliczności pracy za granicą, trzeba także wykazać, iż rzeczywiście praca ta była wykonywana, a przede wszystkim, iż środki uzyskane z tej pracy pozostawały w dyspozycji podatnika oraz, że zostały one wcześniej opodatkowane. Skarżący uprawdopodobnił jedynie, że uzyskiwał wynagrodzenie w USA i że mógł otrzymać z tego tytułu 300.000 USD, lecz nie wykazał, że dochody te zostały opodatkowane. Sąd podziela poglądy prawne, że opodatkowane dochody to między innymi takie, które wynikają z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe legitymowane do tego organy podatkowe tych państw (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 15.09.2011 r. sygn. akt I SA/Rz 412/11 powołany w decyzji , także wyrok WSA w Gliwicach z 20.07.2010 r. sygn. akt I SA/Gl 144/10). W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, że dochody pochodzące z pracy w USA posiadały walor legalności, o czym zaświadczałoby ich uprzednie opodatkowanie. Oznacza to, że odmowa uznania ich przez administrację podatkową jako źródła finansowania wydatków roku 2008, jest zasadna. Przechodząc z kolei do drugiego z powołanych źródeł finansowania wydatków roku kontrolowanego, a mianowicie pożyczki otrzymanej od znajomego zamieszkałego w Kanadzie, także i ona w ocenie sądu nie została wystarczająco uprawdopodobniona. Sąd aprobuje w tym względzie stanowisko organów. Przypomnieć należy, jak ustaliły organy, że na to źródło pochodzenia środków pieniężnych powołano się dopiero w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo kierowania przez organ podatkowy wezwań do składania informacji odnośnie źródeł finansowania wydatków, przy jednoczesnym braku wcześniejszego powoływania się przez skarżącego na pobyt w Kanadzie w latach 1981-2001. W sprawach podatkowych dotyczących lat 2007-2008 prowadzonych wobec strony w zakresie opodatkowania przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł, strona na te okoliczności powołała się nieco wcześniej bo w październiku i grudniu 2012 r., przy czym jako pożyczkodawcę wskazała inną osobę, a mianowicie M. K2., w miejsce M. K., którego oświadczenie o udzieleniu pożyczek załączono do akt sprawy. Z jego treści wynika, że pożyczki zostały udzielone w latach 1998 do 2001 roku. W myśl zasady określonej w art. 191 Op. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z tego punktu widzenia zasadna jest argumentacja przywołana na odmowę uznania wskazanych pożyczek jako źródła pokrycia wydatków albowiem jak słusznie podniesiono nikt rozsądnie dbający o swoje interesy w sytuacji gdy grozi mu znaczna dolegliwość podatkowa nie zataja bądź zapomina przez wiele miesięcy w ramach toczącego się postępowania o tak istotnej okoliczności, która może uwolnić go od groźby poniesienia daniny. Ponadto, zdumiewające jest przy tak znaczącej kwocie pożyczki pomylenie osoby pożyczkodawcy oraz możliwe choć niewiarygodne tłumaczenie o zaistniałej pomyłce przedstawione przez pełnomocnika strony , w takich okolicznościach jak w rozpoznawanej sprawie. W ocenie sądu należy zwrócić uwagę również i na okres przekazania kwoty pożyczki w walucie amerykańskiej i kanadyjskiej, są to lata 1998 – 2001 oraz odnieść je do okresu czasu wydatkowania, przy wskazanym tytule udzielenia pożyczek "(...) przeznaczenie na inwestycje w nieruchomości" (vide: in fine poświadczenia M. K.). Mając to na uwadze podnieść należy, że wbrew wszelkim zasadom logiki pozostaje zachowanie J. Z. dysponującego przez 6 lat tak znaczną kwotą, przeznaczoną na lokowanie w inwestycjach w nieruchomościach i dopiero skorzystanie z niej w roku 2008 na uiszczenie zaliczki na zakup nieruchomości w P. oraz dokonanie wpłaty 600.000 zł na rachunek bankowy syna. Powyższe czyni zasadną ocenę administracji podatkowej, iż wskazana pożyczka została powołana wyłącznie celem uchronienia się od poniesienia daniny, na potrzeby prowadzonego postępowania, wobec zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, który wskazywał, że posiadane zasoby pochodzące z pracy w USA nie będą mogły stanowić o pokryciu wydatków poniesionych w roku 2008. W ocenie sądu uzasadnienie zakwestionowania powołanych przez stronę źródeł posiadanych zasobów finansowych jako mogących służyć pokryciu poniesionych wydatków, zawarte w zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Na gruncie tej zasady rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, ustosunkowanie się do ich mocy i wiarygodności. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także wskazania doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie wyjaśnienia powołana argumentacja. Wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie naruszono art. 20 ust. 3 p.d.o.f. oraz zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p. Przyjęte ustalenia pozwoliły na prawidłowa subsumcję adekwatnego stanu rzeczy pod znajdujący zastosowanie normatywny opis stanu faktycznego. Nie jest uprawniony zarzut oparty na naruszeniu przepisów art. 4 p.d.o.f. w brzemieniu do 2003 r. a wcześniej art. 2 § 1 i art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pomocą których autor skargi stara się wykazać, że wobec ograniczonego obowiązku podatkowego statuowanego tymi przepisami dochody podatnika osiągnięte w USA nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. Nietrafność tego zarzutu, w ocenie sądu, polega na tym, że zaskarżoną decyzją ustalono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od tzw. nieujawnionych dochodów. Ustawodawca podatkowy obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu (jego faktycznego osiągnięcia na co powołuje się skarżący), bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, lecz z momentem jego wydatkowania. Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2013 r. op. cit.). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 220 § 1 i 2 O.p. Administracja podatkowa nie zajęła w tym względzie stanowiska. Przypomnieć zatem należy, że przepis ten konkretyzuje zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) informując, że postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości. Ma on charakter stricte proceduralny, wskazując na przedmiot odwołania, podmioty uprawnione do wniesienia tego środka oraz wskazanie organów podatkowych właściwych do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia odwołania. Skierowany przeciwko tej regulacji zarzut z przytoczoną argumentacją jest niezrozumiały, stąd też nie może zostać oceniony przez sąd. Podsumowując przedstawione rozważania stwierdzić należy, że organy w ramach prowadzonego postępowania działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i rozpatrzony , a organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (art. 124 i art. 187 § 1 O.p.). Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd oddalił skargę. J.B.