I SA/Łd 1066/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 25 maja 2009 r. "A" SA z siedzibą w W. zwrócił się o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjaśnił, że od dnia 28 grudnia 2007 r. korzysta z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w łódzkiej specjalnej strefie ekonomicznej, realizując nową inwestycję w ramach już funkcjonującego przedsiębiorstwa włączonego do strefy. Zgodnie z treścią zezwolenia spółka powinna, do 10 grudnia 2009 r. ponieść wydatki inwestycyjne w kwocie 47.500.000 zł oraz do 31 grudnia 2009 r. zatrudnić 85 nowych pracowników, zaś do 31 grudnia 2014 r. utrzymać stan zatrudnienia na poziomie 832 osób. W powyższym stanie faktycznym spółka zadała 2 pytania pierwsze z nich dotyczyło tego, czy po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego będzie zwolniona od tego podatku od dnia uzyskania zezwolenia, a drugie, czy w takiej sytuacji będzie mogła dokonać korekty złożonych zeznań podatkowych – w zakresie wynikającym z nabycia uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od podatku – za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu. Spółka wyraziła pogląd, że redakcja przepisu art. 17 ust.1 punkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż wolne od podatku są dochody uzyskane na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. nr 123, poz. 600 ze zmianami) przy czym obie ustawy nie uzależniają korzystania ze zwolnienia od spełnienia warunków zezwolenia, co pozwalałoby przyjąć, że zwolnienie przysługuje od rozpoczęcia działalności gospodarczej. Ograniczeniem jest zaś § 5 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej Dz. U. nr 200, poz. 1473 ze zmianami), zgodnie z którym w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia od podatku dochodowego, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Jednak w ocenie wnioskodawcy posługując się wykładnią językową należy przyjąć, że przepis ten określa dwa przedziały czasowe tj. termin, od którego podatnikowi przysługują zwolnienia i zostało on wyznaczony na miesiąc następujący po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia oraz drugi to jest czas, w którym podatnikowi przysługuje zwolnienie. Zdaniem wnioskodawcy okres ten został wyznaczony od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. W tej sytuacji, zdaniem wnioskodawcy termin, od którego podatnikowi przysługują zwolnienia należy więc interpretować jako moment, od którego podatnik nabywa określone prawo, lecz nie wyznaczający treści tego prawa. Czas, w którym podatnik mógł korzystać ze zwolnienia jest natomiast treścią tego prawa. Wykładnia językowa wskazuje więc, że choć zwolnienie przysługuje podatnikowi od miesiąc następującego po miesiącu spełniania warunków zwolnienia to zwolnienie obejmuje okres, w którym podatnik prowadził działalność na podstawie zezwolenia od momentu jego uzyskania. Zdaniem wnioskodawcy za taką interpretacją wymienionego przepisu przemawia też wykładnia celowościowa, zgodnie z którą celem wprowadzenia omawianego przepisu było zbliżenie warunków korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorców realizujących różne formy działań gospodarczych. W ocenie wnioskodawcy przepis ten powinien być interpretowany w sposób umożliwiający podatnikom nabywającym prawo do zwolnienia z podatku zastosowania zwolnienia od momentu otrzymania zezwolenia. Indywidualną interpretacją z dnia [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy takie winny być interpretowane ściśle. W związku z tym, pomimo iż zwolnienie od podatku będzie obejmowało cały okres od otrzymania zezwolenia do momentu wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, nie oznacza to jednak, że spółka ma prawo dokonać korekty za okres od dnia otrzymania zezwolenia do dnia spełnienia warunków wynikających z zezwolenia, gdyż przeczyłoby to istocie omawianego przepisu mającego na celu zlikwidowanie różnic pomiędzy przedsiębiorcami dokonującymi. W tej sytuacji organ stwierdził, że spółka będzie miała prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym w pełni zrealizuje warunki zwolnienia tj. poniesie wydatki inwestycyjne, jak też osiągnie poziom zatrudnienia za okres od dnia wydania zezwolenia. W związku z tym spółka nie ma prawa dokonać korekty złożonych zeznań rocznych za okres od dnia otrzymania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca stwierdził, że prezentowana przez niego interpretacja jest efektem ścisłej wykładni językowo-logicznej, zaś organ w wydanej interpretacji dokonał wykładni zawężającej. Stwierdzono również, że gdyby ustawodawca zmierzał do ograniczenia zakresu zwolnienia przez podmioty znajdujące się w takiej sytuacji jak spółka, przepis miałby inne brzmienie np. "od momentu spełnienia warunków określonych w zezwoleniu, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Wskazano również na cel wydania powyższego przepisu, którym jest zbliżenie warunków korzystania przez przedsiębiorców działających w różnych formułach dopuszczalnych przez przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i rozporządzenia z dnia 27 października 2006r. w związku z czym ustawodawca winien zachować w niezmienionej formie istotne elementy pomocy (czas przysługiwania pomocy i jej wielkość) natomiast opóźnić moment, od którego przedsiębiorca realizujący nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa nabędzie prawo do tej pomocy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ Interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, powołując się w uzasadnieniu na wyniki wykładni językowej. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka podtrzymała argumenty podnoszone wcześniej, w toku postępowania przed organem interpretacyjnym i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła interpretacji, iż organ interpretacyjny posługując się sformułowaniem o dokonywaniu wykładni językowej w istocie odwołał się do wykładni celowościowej, a nie przedstawił żadnych argumentów, że strona skarżąca popełniła błędy w swojej (językowej) wykładni § 5 ust. 2 a omawianego rozporządzenia z dnia 27 października 2006r. Uznała też, że interpretacja zawarta w zaskarżonej interpretacji jest błędna co do swej istoty. Podniosła też, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego nie ma żadnych przeszkód prawnych do występowania z wnioskami o korekty zeznań podatkowych za okresy począwszy od dnia uzyskania zezwolenia. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma zrozumienie treści § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 200, poz. 1473 ze zmianami). Zgodnie z ustępem 1 powołanego przepisu zwolnienie z tytułu kosztów nowej inwestycji (tzw. greenfield) przysługuje (pod warunkiem spełnienia przesłanek opisanych w punktach 1 i 2 przepisu – nieistotnych w rozpoznawanej sprawie) począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca poniósł wydatki inwestycyjne, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. W myśl ustępu 2 zwolnienie podatkowe z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy. Wreszcie, co najważniejsze w rozpoznawanej sprawie na podstawie ustępu 2a w przypadku objęcia przedsiębiorstwa granicami specjalnej strefy w związku z realizacją nowej inwestycji (tzw. brownfield) zwolnienia z tytułu kosztów inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy przysługują przedsiębiorcy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Jak wynika z treści powyższego uregulowania ustawodawca w każdym z wymienionych przypadków zwolnienia odmiennie określił chwilę, od której zwolnienie przysługuje. Przy nowej inwestycji jest nią miesiąc poniesienia wydatków inwestycyjnych, o których mowa w zezwoleniu na prowadzenie działalności w ŁSSE; przy tworzeniu nowych miejsc pracy miesiąc rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy, zdefiniowanych w § 3 ust.1 punkt 2 cytowanego rozporządzenia, zaś przy objęciu przedsiębiorstwa granicami ŁSSE miesiąc następujący po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu. To rozróżnienie spełnia funkcję oczywistą, a mianowicie pozwala na wyrównanie szans przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie strefy w różnych odmiennych formach. Poza tym, co ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie zasada racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, że skoro przedsiębiorcy prowadzący różne formy działalności gospodarczej na terenie ŁSSE uzyskują zwolnienia podatkowe w różnych momentach uzależnionych od postępu w spełnianiu warunków zezwolenia to nie można zasadnie wywodzić, że jest to bez znaczenia, gdyż zwolnienie podatkowe należy rozliczać od daty otrzymania zezwolenia. Gdyby ustawodawca zamierzał zrównać wymienionych przedsiębiorców i przydać im, jak chce tego strona skarżąca, zwolnienie podatkowe od dnia otrzymania zezwolenia to przedstawiona wyżej regulacja określająca moment powstania tego zwolnienia byłaby niepotrzebna. Wystarczający byłby w tej mierze zapis art. 17 ust. 1 punkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku byłyby dochody (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, na podstawie zezwolenia. Oznaczałoby to, że unormowanie zawarte w cytowanym wyżej rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 października 2007r. jest zbędne. Jednak taka konstatacja nie ma żadnych podstaw prawnych, tym bardziej, że omawiane rozróżnienie sytuacji przedsiębiorców działających w ŁSSE jest, jak wyżej wskazano, uzasadnione chęcią wyrównania ich pozycji gospodarczej. Kolejnym i równie ważnym argumentem przemawiającym za trafnością stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji jest wykładnia gramatyczna omawianego § 5 ustęp 2a cytowanego rozporządzenia z dnia 27 października 2006r. Wbrew wywodom skargi przepis ten nie zawiera dwóch przedziałów czasowych tj. tego, od którego podatnikowi przysługują zwolnienia i drugiego, w którym zwolnienie przysługuje. Zdaniem sądu przepis ten należy wykładać w zgodzie z jego znaczeniem językowym to jest takim, zgodnie z którym zwolnienia przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ziściły się wymienione w przepisie przesłanki, byleby tylko miesiąc ten mieścił się w okresie między dniem uzyskania zezwolenia a wyczerpaniem dopuszczalnej pomocy regionalnej. Zakreślenie w ostatnim zdaniu omawianego przepisu granic czasowych skorzystania ze zwolnienia ma tylko to znaczenie, że akcentuje, iż zwolnienie podatkowe nie przysługuje przed dniem uzyskania zezwolenia ani po wyczerpaniu pomocy regionalnej. W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się ustosunkowanie do treści pytania strony dotyczącego uprawnienia do skorygowania zeznania podatkowego w zakresie wynikającym z nabycia uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia przesłanek, o których mowa powyżej. Jedynie tytułem wyjaśnienia należy w tym miejscu zauważyć, że żaden przepis prawa nie zakazuje dokonywania korekt zeznań podatkowych, poza wypadkami przewidzianymi w art. 81b § 1 o.p., z tym tylko, że przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko sądu czyni korekty, o których mowa w skardze i z przyczyn w skardze wskazanych niezasadnymi. Jedynie na marginesie wypada zaznaczyć, że wobec odmiennie sformułowanego pytania żadnego związku z niniejszą sprawą, ani wpływu na rozstrzygnięcie nie ma interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] złożona na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.