I SA/Łd 1068/13

Dnia 13 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. oddala skargę. I SA/Łd 1068/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia 16 kwietnia 2013 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia A. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 70.669,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. wydaną na rzecz A. M. określającą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 zł. Na powyższą decyzję organu odwoławczego wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 887/11, skargę oddalił. W dniu [...] r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej w/w ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W uzasadnieniu strona wskazała - powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa - że w związku z wydanym w dniu 6 grudnia 2012 r. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11, który ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, organ powinien wznowić postępowanie i uchylić swoje dotychczasowe rozstrzygnięcie oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. i umorzyć postępowanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. uznając, iż ww. orzeczenie TSUE zapadło w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy wskazał, iż aby było możliwe wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w związku z wydanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organy podatkowe muszą mieć obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a wyrok wydany przez Trybunał musi dotyczyć wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji. Zasadniczy spór w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. dotyczy możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o zewidencjonowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej wydatki udokumentowane fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistości gospodarczej. Niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych – zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego – może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. W sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. A. M. nie udokumentował wydatków przez wskazanie miarodajnych i wiarygodnych dowodów na ich poniesienie, a przedmiotem sprawy podatkowej była kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, a przez to nie stanowiących dowodów poniesienia kosztu uzyskania przychodu i nie spełniających warunków określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulacje dotyczącą podatku VAT, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Powoływany przez pełnomocnika strony wyrok Trybunału – jak podkreślił organ odwoławczy – nie może mieć zastosowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest podatkiem niezharmonizowanym. Najistotniejsze jest również to, że ten wyrok Trybunału dotyczył innego zagadnienia prawnego (odliczenie VAT), które nie stanowiło przedmiotu rozpatrywania w niniejszej sprawie. Wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 zapadł w odmiennym stanie faktycznym i nie można go odnosić do okoliczności zaistniałych w sprawie podatku dochodowego, w której ustalono, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, a przez to nie stanowią dowodu poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych w tych fakturach oraz zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo – skutkowego wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedstawił stan faktyczny sprawy, który był podstawą wydania wyroku C-285/11 przez TSUE, wskazując, że z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy podkreślił także, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość zaewidencjonowania w koszty uzyskania przychodu kwot ujętych w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Działanie takie byłoby niezgodne z orzeczeniami Trybunału i z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, także w kontekście nierzetelności ksiąg podatkowych, która ma charakter obiektywny. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik A. M. wniósł o uchylenie w całości w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia po wznowieniu decyzji ostatecznej w związku z błędnym przyjęciem, iż powołany przez stronę jako podstawa wznowienia wyrok TSUE w sprawie C-285/11 nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania i nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej; - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie poniesionych przez skarżącego kosztów zakupu paliwa wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo zaprezentowanego w powołanym jako podstawa wznowienia postępowania wyroku TSUE poglądu prawnego dotyczącego oceny rzetelności faktur VAT. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., odmawiając mocy dowodowej przedmiotowym fakturom VAT, nie brał pod uwagę dobrej wiary podatnika, a zatem nie uwzględnił wskazówek interpretacyjnych wynikających z uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11. Pogląd prawny wyrażony w tym wyroku – w kontekście prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT – zabraniający "karania" podatników bez względu na kryterium zawinienia (tj. okoliczności podmiotowe) odnosi się do prawa podatkowego w ogóle. Do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w zakresie udokumentowania wydatków zaliczanych przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodu, organ posłużył się w zasadzie wyłącznie przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur VAT i stwierdził ich nierzetelność, a w efekcie również nierzetelność ksiąg podatkowych, a zatem nie sposób przyjąć, aby na treść wydanej decyzji nie miało wpływu orzeczenie Trybunału. Organ na gruncie ustawy o podatku dochodowym wywiódł jedynie skutek prawny z ustaleń dokonanych w oparciu o przepisy regulujące VAT, a te ustalenia dokonane zostały sprzecznie ze wskazaniami płynącymi z orzecznictwa ETS, albowiem pominięto i zignorowano w ogóle kwestię dobrej wiary podatnika, skupiając się na formalnej niepoprawności faktury, wynikającej z wystawienia jej przez podmiot niebędący rzeczywistym właścicielem paliwa, o czym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Pełnomocnik skarżącego uważa też, iż wbrew temu co podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, oczywistym jest, że wyroki TSUE mają wpływ na sprawę podatkową nie tylko wtedy, gdy zapadają na tle spraw o identycznym stanie faktycznym, lecz zawsze wtedy, gdy w wyroku Trybunału, stanowiącym element pierwotnego prawa Unii, pojawiają się wskazówki co do wykładni i rozumienia prawa europejskiego, także w świetle dopuszczalności rozwiązań legislacyjnych i praktyki organów podatkowych państw członkowskich, które mogą mieć zastosowanie również w sprawach o innych stanach faktycznych. Pełnomocnik skarżącego złożył też w skardze wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedstawione w postanowieniu WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2012 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Wskazać przede wszystkim należy, iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Pełnomocnik podatnika uważa, iż była podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji). Orzeczeniem tym był wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 stwierdzający, że: "Przepisy art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, zostało uznane, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Przesłanka wznowienia postępowania podatkowego ze względu na zapadłe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które ma wpływ na treść wydanej decyzji, wprowadzona została ze względu na obowiązywanie w polskim porządku prawnym prawa europejskiego, a więc obowiązkiem stosowania prawa europejskiego przez organy wspólnotowe. Dokonanie interpretacji prawa europejskiego należy do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W razie gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydania decyzji stanowi to podstawę do wznowienia postepowania. Przy tym należy podkreślić, że dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, bo tutaj trudno by wskazać związek, ale dotyczy to przypadków, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa europejskiego, który był podstawą rozstrzygnięcia (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010 r., s. 988). Jeżeli Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) dokonuje wykładni prawa unijnego z możliwością wskazania czy przepis jest zgodny z prawem unijnym, to badając możliwość wznowienia postępowania podatkowego na podstawie w/w przesłanki organ podatkowy powinien zbadać czy norma prawna będąca podstawą rozstrzygnięcia ostatecznej decyzji podatkowej była przedmiotem orzeczenia TSUE. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej błędnie skupił się na analizie stanu faktycznego jaki był podstawą wydania w/w wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 i porównywaniu go ze stanem faktycznym postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r. Uznał jednak, że to pierwotne postępowanie podatkowe dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych, który nie jest podatkiem zharmonizowanym, a podstawą określenia zobowiązania podatkowego było ustalenie, że transakcje potwierdzone fakturami na zakup paliwa są nierzetelne i w konsekwencji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Analizując ewentualny wpływ wyroku TSUE w sprawie C-285/11 na wcześniejsze rozstrzygnięcie, organ podatkowy winien wykazać tylko czy interpretowane przez Trybunał przepisy miały zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy polskiej. W ocenie Sądu przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zinterpretowane przez Trybunał w w/w wyroku nie miały wpływu na treść wydanej decyzji. Określając skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. organy podatkowe nie zastosowały polskich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie stwierdzając istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11. Przedmiotowe orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść decyzji wymiarowej. Dlatego też Sąd nie podzielił zarzutów pełnomocnika skarżącego o naruszeniu przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Sąd uznał też, iż nie było podstaw do zwieszenie niniejszego postępowania, gdyż ewentualny wyrok TSUE odpowiadający na pytanie prejudycjalne WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 212 r. nie ma i nie będzie miał wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy – ocenę poprawności wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w trybie nadzwyczajnym, wznowieniowym. Podkreślić również należy, iż pytanie prejudycjalne dotyczyło podatku od wartości dodanej (VAT), a nie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. P.C.