I SA/Łd 1069/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 1069/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia G. P. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 1.253.608,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.671.477,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w związku z poniesieniem przez podatnika znacznych wydatków związanych z budową domu mieszkalnego w R. M. przy ul. A 9 oraz budową - w ramach prowadzonej pod nazwą "B" działalności gospodarczej - domu weselnego w miejscowości N. 48c, które rażąco odbiegały od osiągniętych w 2007r. dochodów. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił G. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 967.785,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.290.380,00 zł. Pismem z dnia 18 maja 2009r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Następnie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 1.185.126,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1 .580.168,00 zł. Strona ponownie wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] r., organ I instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 1.253.608,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.671.477,00 zł. Według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydatki G. P. poniesione w 2007 r. wyniosły łącznie 2.572.949,11 zł, zaś za źródło finansowania ww. wydatków uznano środki w łącznej kwocie 901.472,30 zł, uzyskane w 2007r. z tytułu darowizn otrzymanych od ojca S. P.. Ponadto ustalono, że skarżący nie zgromadził żadnych legalnych - w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - oszczędności na dzień 01.01.2007r. W związku z powyższym, niedobór środków finansowych w 2007r. przyjęto na 1.671.477,00 zł (901.472,30 zł - 2.572.949,11 zł), a stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe ustalono na 1.253.608,00 zł. Od decyzji z [...] r. strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy i powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., przedstawił obszerną analizę materiału dowodowego i ocenił następujące okoliczności. Odnośnie zakupu kostki brukowej w firmie "A" wyjaśniono, że organ I instancji, po przeprowadzeniu analizy rachunku bankowego należącego do firmy "B" ustalił, że w dniu 28 czerwca 2007 r. G. P. dokonał przelewu w wysokości 153.152,14 zł za zakup kostki brukowej na rzecz "A" sp. z o.o. z siedzibą w Ł., ul. B 444. Wezwany do złożenia wyjaśnień na temat przedmiotowego przelewu w dniu 12.05.2011 r. podatnik przedstawił kserokopie faktur na zakup kostki brukowej wystawione w okresie od 28.09. do 31.10.2007r. twierdząc, iż została ona ułożona na terenie prowadzonej inwestycji (dom weselny), a faktury zostały zarejestrowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako inwestycja. W dniu 15.03.2013r., organ I instancji dokonał kontroli dokumentacji księgowej prowadzonej przez "A" sp. z o.o. na okoliczność wszystkich transakcji przeprowadzonych z G. P. i firmą "B". W trakcie kontroli ustalono jak kształtowały się przychody "A" sp. z o.o. w 2007r. z tytułu zakupów dokonanych przez G.P. i firmę "B", a także czy zostały uwzględnione w przychodach Spółki. Na podstawie analizy dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania, dowodów okazanych przez G. P., zapisów na firmowym koncie bankowym oraz dokumentów spółki "A" stwierdzono, iż transakcja z dnia 28.06.2007r. dotycząca zapłaty za kostkę brukową w wysokości 153.152,14 zł nie dotyczy okazanych przez podatnika faktur na zakup kostki brukowej wystawionych w okresie od 28.09. do31.10.2007r. Przesłuchany w dniu 16.05.2012r. na wniosek strony w charakterze świadka M. M. S. członek zarządu oraz współudziałowiec "A" sp. z o.o. zeznał m.in., iż z ksiąg handlowych spółki wynika, że kasowo spółka dysponowała w 2007r. kwotą transakcji z czerwca 2007r. (153.152,14 zł) i transakcji z września i października 2007r. ( 158.440,91 zł), co wynika z nieprawidłowo wystawionej transakcji. Spółka nie dokonała w 2007r., ani w latach następnych, zwrotu gotówki wynikającej z dokonanego w czerwcu 2007r. przelewu, a rozliczenie kwoty nastąpiło następnymi fakturami nieprawidłowo wystawionymi we wrześniu i październiku 2007r. Organ I instancji uznał, iż spółka "A" (księgowo) skorygowała wystawioną w dniu [...] r. fakturę VAT nr [...] fakturą korygującą VAT nr [...] z dnia [...] r. (której nigdy stronie nie doręczyła), lecz kasowo "A" sp. z o.o. w 2007 r. dysponowała zarówno kwotą 153.152,14 zł (bez palet) wynikającą z ww. faktury zaliczkowej z czerwca 2007r. oraz kwotą 148.215,91 zł (bez palet) wynikającą z wystawionych we wrześniu i październiku 2007r. faktur VAT, a zatem wniesione przez udziałowca spółki "A" zeznania i dodatkowe wyjaśnienia nie wniosły, zdaniem organu, do sprawy nowych elementów, które podważyłyby fakt, iż spółka w 2007r. dysponowała kasowo wpłatą bankową z czerwca oraz wpłatami z września i października 2007r. W związku z powyższym przyjęto, że G. P. dokonał zapłaty zarówno w formie przelewu jak i gotówki. Przypomniano, że organ I instancji zauważył, iż w trakcie prowadzonego postępowania strona okazała noty korygujące wystawione przez sprzedawcę "A" sp. z o.o. w dniu 18.11.2011r., dotyczące wystawionych faktur VAT w 2007r. z tytułu zmiany płatności z formy gotówka na przelew, co jest sprzeczne z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zgodnie z którym notę korygującą może wystawić jedynie nabywca. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, iż stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. Podkreślono, iż z dokumentacji prowadzonej przez "A" sp. z o.o. jednoznacznie wynika, że G. P. dokonał na rzecz sprzedawcy zarówno przelewu bankowego (28.06.2007r.), jak również wpłat gotówkowych wynikających z wystawionych w okresie od 28.09. do 31.10.2007r. faktur VAT, paragonów fiskalnych i zapisów w księgach handlowych. Ponadto, okazany duplikat faktury korygującej [...] z dnia [...] r. (bez podpisu nabywcy) bez jednoczesnego zwrotu kwoty 153.152,14 zł na rachunek bankowy strony wskazuje jedynie na nieprawidłowości dotyczące jej wystawienia, lecz nie jest jednoznaczny ze zwrotem pieniędzy nabywcy, a powoływanie się przez stronę na dodatkowe wyjaśnienia złożone formie aktu notarialnego przez M. S. (współudziałowca w spółce w "A") nie zmieniają faktów, które wynikają z zapisów księgowych spółki. Wskazano, że "A" sp. z o.o. nie tylko wystawiła faktury z zapisem płatność gotówką, ale również transakcje te zaewidencjonowała na kasie fiskalnej, czego dowodem są dołączone do faktur paragony fiskalne. Wyjaśnienia, że poza wiedzą podatnika załączono do faktur paragony fiskalne i dowody Kw są również niezgodne ze stanem faktycznym i zgromadzonymi dowodami, gdyż na dowodach Kw znajduje się zarówno pieczątka firmy "B" jak również podpis G. P. (karty nr 626, 630, 635 akt sprawy). Co do kolejnej kwestii spornej, tj. kontraktu BS 555, organ odwoławczy podkreślił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wypełniając zalecenia organu odwoławczego, w sposób prawidłowy ustalił wydatki związane z realizacją Kontraktu BS 555, dokonując kasowego rozliczenia przychodów i wydatków prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r. Zdaniem organu II instancji dokonane rozliczenie odzwierciedla faktyczny wynik finansowy - jest to strata w wysokości 252.360,91 zł, gdyż faktycznie poniesione wydatki o tę kwotę przewyższyły faktycznie uzyskane przychody. Poza tym zarzuty skarżącego w powyższej kwestii dotyczyły ustaleń zawartych w decyzji z dnia [...]r. wyeliminowanej z obrotu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Co do środków uzyskanych od siostry A. F., wyjaśniono, że przedmiotowe środki, słusznie w ocenie organu, zostały uznane jako pozostawiony do dyspozycji G. P. przychód, który z uwagi na brak opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie może w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić legalnego źródła finansowania wydatków. Zwrócono uwagę na fakt, iż podatnik otrzymał od swojej siostry A. F. środki pieniężne, które bezspornie pozostawione zostały do jego dyspozycji. Jednocześnie twierdzenia biorcy środków, jak i ich dawcy, wskazują, iż nie było to ani wynagrodzenie za pracę, ani darowizna, ani pożyczka, czy też inna forma zwrotna przekazania pieniędzy. Natomiast powoływanie się przez stronę na posiadanie statusu domownika w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20.12.1990r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, nie stanowi podstawy zwolnienia przedmiotowych środków z opodatkowania. Odnośnie zakupu i sprzedaży udziałów spółki C, w ocenie organu odwoławczego, ustalenia dokonane w przedmiotowym zakresie są prawidłowe, a zarzuty strony bezzasadne. Wyjaśniono, że organ I instancji ustalił, że w 2004r. S. P. (ojciec strony) za kwotę 350.000,00 zł przelaną z rachunku bankowego (2 przelewy po 175.000,00 zł) dokonał zakupu 1.224 udziałów "C" sp. z o.o. z siedzibą w R. przy ul. C 5. Połowę tych udziałów przekazał stronie w formie darowizny, tj. kwotę 175.000,00 zł. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 19.04.2005r. G. P. zbył 612 udziałów spółce prawa niemieckiego D GmbH. Z tytułu przeprowadzonej transakcji sprzedaży w dniu 20.04.2005r. na konto bankowe G. P. notariusz przekazał kwotę 232.700,00 zł. G. P. w obowiązującym terminie nie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania PIT-38 o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną. W dniu 09.01.2009r. okazał złożone w dniu 15.12.2008r. w Urzędzie Skarbowym w R. na druku PIT-38 zeznanie za 2005r. (korekta), w którym wykazano przychody i koszty związane z dokonaniem przedmiotowej transakcji. Zatem kwota przychodów uzyskanych w 2005r. ze zbycia ww. udziałów pozostawała nieopodatkowana do dnia 15.12.2008r., choć podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu II instancji przychody w kwocie 232.700,00 zł nie mogą stanowić do końca 2007r. legalnego źródła pokrycia wydatków, z uwagi na ich zgłoszenie do opodatkowania dopiero w dniu 15.12.2008r. Również że kwota 175.000,00 zł otrzymana od ojca na zakup udziałów spółki "C" nie była opodatkowana, stąd też nie może stanowić źródła finansowania wydatków strony. W kwestii wydatków poniesionych z tytułu ubezpieczenia na życie w "E" S.A. wyjaśniono, że organ I instancji uznał je za wydatki G. P., gdyż w ww. okresie podatnik dysponował już własnymi środkami finansowymi, a dokonane wpłaty zawierały jego dane (od 2005r. składki strona opłacała za pośrednictwem konta internetowego). Powyższe stanowisko organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Dokonując jednak analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, mimo przyjętego uzasadnienia, nie ujął w wydatkach strony 2007r. wydatków poniesionych z tytułu ww. umowy ubezpieczeniowej w kwocie 1.648,32 zł. Biorąc pod uwagę działanie na korzyść strony, organ odwoławczy ustalone zobowiązanie pozostawił bez zmiany w przedmiotowym zakresie. Odnośnie wydatków związanych z zakupem sprzętu AGP i glazury oraz pożyczek otrzymanych z Chin, wskazano, że według organu I instancji ww. pożyczki w kwocie 850.000 USD i 160.000 USD nie zostały zawarte i nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez stronę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem jedynie, że począwszy od 2005r. G. P. dokonywał przelewów środków pieniężnych do Chin na rzecz firmy F Trade Company Ltd. Wszelkie ujawnione w postępowaniu fakty przeczą jednak temu, że płatności te stanowiły spłatę pożyczki uzyskanej od firmy chińskiej. Płatności tych dokonano jako zapłaty lub zaliczki za towary, których G. P. rzekomo nie nabył. Wskazana przez niego przyczyna takiego stanu rzeczy - czyli ograniczenie narzucone przez system bankowy, który nie mógł realizować przelewów, zgodnych w swej treści z rzeczywistym tytułem płatności - okazała się nieprawdziwa. Jak wynika bowiem z treści pisma Banku A prowadzącego rachunek bankowy, z którego dokonywano ww. przelewów, jedynym ograniczeniem tej pozycji druku przelewu była liczba znaków (pismo Banku A z dnia 03.03.2009r. - karta nr 386 akt). Po dokonaniu analizy całego zgromadzonego w przedmiotowym zakresie materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji słusznie przyjął, że wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez stronę, a związane z rzekomo uzyskanymi pożyczkami nie są wiarygodne (nie potwierdzają, że wskazane środki finansowe z pożyczek strona faktycznie otrzymała), lecz zostały stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania w celu wykazania organom podatkowym przychodów umożliwiających pokrycie poniesionych wydatków. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji stwierdził, iż G. P. prowadził z chińskimi partnerami w badanym okresie rozliczenia, których charakteru nie udało się ustalić. Z pewnością można jednak wykluczyć, iż tytułem owych rozliczeń są wskazane przez stronę zawarte w 2003r. umowy pożyczki. Tym samym rzekome przychody uzyskane z tych umów słusznie zostały pominięte jako źródło finansowania wydatków. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uznając wszystkie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania za niezasadne, stwierdził, iż organ I instancji oparł się na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, oceniając na jego podstawie, czy konkretna okoliczność została udowodniona. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121, art. 122, a ponadto przepisów Rozdziału 11 - art. 180, 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199 Ordynacji podatkowej, – oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że argumenty odwołania zostały ocenione jedynie formalnie, natomiast ich zawartość merytoryczna została pominięta wobec założonego wcześniej przez organ II instancji rozstrzygnięcia. Strona podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu zbadania zgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z 12 września 2014 r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie. Postanowieniem z 28 października 2014 r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron. Postanowieniem z 15 września 2015 r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. Sąd nie podejmuje rozstrzygnięć za organ, nie może zatem umorzyć postępowania, jak wnosi o to skarżąca. W niniejszej sprawie skarga jest nieuzasadniona i jako taka podlega oddaleniu. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., dalej u.p.d.o.f., natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. Zgodnie z ww. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1529/10 (Lex nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 o.p." Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podsumowując, stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdza, że organy zasadnie uznały, iż podatnik nie uprawdopodobnił i nie wykazał, iż zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnosząc się do twierdzeń strony o dowolnych rozważaniach poczynionych w zaskarżonej decyzji z pominięciem części dowodów przedstawionych przez skarżącego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu są one nieuzasadnione. W sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów podatnik ma prawo wykazania, że posiadał inne, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa i współdziałanie z organami podatkowymi w tym zakresie, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. W przedmiotowej sprawie, strona w dużej mierze ograniczyła się jedynie do teoretycznych twierdzeń o uzyskaniu wysokich legalnych (opodatkowanych lub wolnych od podatku) dochodów i posiadaniu dużych oszczędności, których nie uprawdopodobniła i na okoliczność których nie przedłożyła dowodów. Organy obu instancji dokonały ustaleń w niniejszej sprawie na podstawie możliwych do zgromadzenia dowodów, pozyskanych w dużej mierze z własnej inicjatywy. O tym, iż ustaleń w niniejszej sprawie organ nie dokonał w sposób dowolny i teoretyczny świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że w zakresie dochodów i oszczędności skarżącego organy dokonały ustaleń na podstawie zebranej dokumentacji, zeznań świadków, informacji udzielonych przez banki, w których skarżący posiadał rachunki, wyjaśnień samego skarżącego. Przechodząc do pierwszej ze spornych kwestii, dotyczącej zakupu kostki brukowej w firmie "A", podnieść należy, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. analizy dowodów okazanych przez G. P., zapisów na firmowym koncie bankowym oraz dokumentów spółki "A" wynika, iż transakcja z dnia 28.06.2007r. dotycząca zapłaty za kostkę brukową w wysokości 153.152,14 zł nie dotyczy okazanych przez podatnika faktur na zakup kostki brukowej wystawionych w okresie od 28.09. do 31.10.2007r., gdyż: • przelew z dnia 28.06.2007r. dotyczy zaliczki udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. wystawionej na podstawie zamówienia od klienta nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 165.052,14 zł (bez palet 153.152,14 zł); • okazane faktury VAT dotyczące zakupu kostki brukowej zostały wystawione za zakupy dokonane przez G. P. od 28.09.2007r. do 31.10.2007r. i zostały opłacone gotówką, co potwierdzają zapisy na fakturach VAT, paragonach z kasy fiskalnej oraz dowody Kw wystawione przy fakturach korygujących; • kwota przelewu z dnia 28.06.2007r. nie odpowiada sumie kwot z okazanych faktur VAT - kwota przelewu w wysokości 153.152,14 zł dotyczy zapłaty za kostkę brukową bez palet, natomiast suma kwot z faktur VAT wystawionych za zakup kostki brukowej bez palet wynosi 148.215,91 zł, • na podstawie analizy okazanych przez "A" sp. z o.o. dowodów (karty 1161-1191 akt sprawy) stwierdzić należy, że kasowo spółka dysponowała w 2007r. kwotą transakcji z czerwca 2007r. (153.152,14 zł) i transakcji z września i października 2007r. (158.440,91 zł). Z dokumentacji "A" sp. z o.o. jednoznacznie wynika, że skarżący dokonał na rzecz sprzedawcy zarówno przelewu bankowego (28.06.2007r.), jak również wpłat gotówkowych wynikających z wystawionych w okresie od 28.09. do 31.10.2007r. faktur VAT paragonów fiskalnych i zapisów w księgach handlowych. Ponadto, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, okazany duplikat faktury korygującej [...] z dnia [...]. (bez podpisu nabywcy) bez jednoczesnego zwrotu kwoty 153.152,14 zł na rachunek bankowy strony wskazuje jedynie na nieprawidłowości dotyczące jej wystawienia, lecz nie jest jednoznaczny ze zwrotem pieniędzy nabywcy, a powoływanie się przez stronę na dodatkowe wyjaśnienia złożone formie aktu notarialnego przez M. S. a (współudziałowca w spółce w "A"), odmienne od tych złożonych przed organem w dniu 16.05 2012 r., nie zmieniają faktów, które wynikają z zapisów księgowych spółki. W ocenie Sądu, bezzasadne są zarzuty strony, iż organy poddają w wątpliwość wystawione noty korygujące z dnia 18.11.2011r., tym bardziej, że do odwołania strona załączyła kolejne noty korygujące wystawione w grudniu 2012r., różniące się od poprzednich, zweryfikowane o błędy wskazane przez organ kontroli skarbowej. Strona negując wszelkie czynności i dowody, jakie uzyskał organ kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie, nie zauważa, że jako jedyny argument powołuje dowody powstałe w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego lub postępowań odwoławczych. Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego trudno polemizować z postawioną przez stronę tezą, że "A" sp. z o.o. nie mogła rozliczyć kasowo operacji gospodarczych, gdyż świadczy przeciw temu zarówno oświadczenie w formie aktu notarialnego, jak również noty korygujące. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, postawiona przez stronę teza wskazuje, że o rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych świadczą dokumenty stworzone przez stronę kilka lat po ww. zdarzeniu, nie zaś tworzone na bieżąco, zgodnie z powszechnie obowiązującymi normami prawno-podatkowymi - księgi handlowe. Ponadto, zauważyć należy, iż "A" sp. z o.o. nie tylko wystawiła faktury z zapisem płatność gotówką, ale również transakcje te zaewidencjonowała na kasie fiskalnej, czego dowodem są dołączone do faktur paragony fiskalne. Wyjaśnienia, że poza wiedzą podatnika załączono do faktur paragony fiskalne i dowody Kw są również niezgodne ze zgromadzonymi dowodami, gdyż na dowodach Kw znajduje się zarówno pieczątka firmy "B" jak również podpis G. P. (karty nr 626, 630, 635 akt adm.). W tej sytuacji stanowisko organu w powyższej kwestii należy uznać za zasadne. Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącego dotyczącego kwoty 45.210 USD wynikającej z kontraktu BS555 z powoływaniem się na decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 10.11.2011 r., stwierdzić należy, że jest on nieuzasadniony. Powyższa decyzja została uchylona przez organ II instancji, a nadto zgodnie z jego zaleceniami zastrzeżenia strony zostały uwzględnione. Działalność prowadzona przez skarżącego została rozliczona kasowo i w tym rozliczeniu uwzględniono płatności wynikające z kontraktu BS555. Jeśli chodzi o środki uzyskane w latach 2003-2007 od siostry A. F. w kwocie 250.500 zł, to fakt ich otrzymania przez skarżącego jest bezsporny. Spór dotyczy tego, czy mogą one stanowić pokrycie wydatków 2007 r. Według wyjaśnień skarżącego, ww. środki otrzymał w związku ze świadczeniem pomocy w gospodarstwie sadowniczym siostry - A. F.. Uzyskane środki nie były jednak wynagrodzeniem za pracę, jak również, w ocenie strony, nie stanowiły darowizn na jej rzecz. Zdaniem skarżącego, otrzymywane w latach 2003-2007 środki stanowiły jego udział w dochodach rodzinnego gospodarstwa rolnego należącego do A. F. (siostry), którego był domownikiem podlegającym ubezpieczeniu KRUS. Zgodnie z treścią oświadczeń złożonych przez A. F. podstawą wypłaty ww. świadczeń był przede wszystkim fakt, iż skarżący pozostawał domownikiem w prowadzonym przez nią gospodarstwie, przy czym A. F. zaznaczyła, iż nie miały one charakteru wynagrodzenia pracowniczego. W tej sytuacji zasadnie organy obu instancji uznały, iż przekazywane stronie pieniądze nie stanowiły darowizn oraz wynagrodzenia za pracę, lecz wyczerpują regulacje zawarte w art. 11 i art. 10 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródła przychodów nie nazwane bezpośrednio ani w art. 10 ust. 1 ani w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy, w ocenie Sądu I instancji, zaliczyć do źródeł przychodów w rozumieniu pierwszego z tych przepisów, jako "inne źródła". Tym samym uprawniony jest wniosek organów, że ze źródłem przychodu mamy do czynienia zawsze wtedy, gdy osoba fizyczna osiąga przychód, bowiem w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "przychodami ... są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Zatem przedmiotowe środki słusznie, w ocenie Sądu, zostały uznane jako pozostawiony do dyspozycji G. P. przychód, który z uwagi na brak opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie może w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić legalnego źródła finansowania wydatków, bowiem podatnik otrzymał od swojej siostry A. F. środki pieniężne, które bezspornie pozostawione zostały do jego dyspozycji. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, wartości świadczeń nieodpłatnych i świadczeń w naturze i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Stwierdzić również należy, iż bycie domownikiem w gospodarstwie rolnym należącym do członka rodziny nie zwalnia ze stosowania norm prawno-podatkowych. Stąd też z uwagi na fakt, że przedmiotowe środki nie zostały opodatkowane i nie zostały zwolnione z opodatkowania, biorąc pod uwagę brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy słusznie nie uznały ich za źródła finansowania wydatków strony w 2007 r. W ocenie Sądu, także ustalenia dokonane przez organy w zakresie zakupu i sprzedaży udziałów spółki C są prawidłowe, a zarzuty skarżącego bezzasadne. W powyższej kwestii ustalono, że w 2004r. S. P. (ojciec strony) za kwotę 350.000,00 zł przelaną z rachunku bankowego (2 przelewy po 175.000,00 zł) dokonał zakupu 1.224 udziałów "C" sp. z o.o. Połowę tych udziałów przekazał stronie w formie darowizny, tj. kwotę 175.000,00 zł. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 19.04.2005r. rep. A nr [...] G. P. zbył 612 udziałów spółce prawa niemieckiego D GmbH. Z tytułu przeprowadzonej transakcji sprzedaży w dniu 20.04.2005r. na konto bankowe podatnika notariusz przekazał kwotę 232.700,00 zł. Skarżący w obowiązującym terminie nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku złożenia zeznania PIT-38 o wysokości dochodu osiągniętego w 2005r. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną. Natomiast w dniu 09.01.2009r. okazał złożone w dniu 15.12.2008r. w Urzędzie Skarbowym w R. na druku PIT-38 zeznanie za 2005r. (korekta), w którym wykazano przychody i koszty związane z dokonaniem przedmiotowej transakcji (karta nr 302 akt sprawy). Zatem słusznie uznano, że kwota przychodów uzyskanych w 2005r. ze zbycia ww. udziałów pozostawała nieopodatkowana do dnia 15.12.2008r., choć podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w dacie ponoszenia przez skarżącego wydatków 2007 r. nie była opodatkowana ani wolna od opodatkowania. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga bowiem, żeby zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz latach poprzednich mienie, aby mogło stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków, pochodziło z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym, przychody w kwocie 232.700,00 zł nie mogą stanowić do końca 2007r. legalnego źródła pokrycia wydatków, z uwagi na ich zgłoszenie do opodatkowania dopiero w dniu 15.12.2008r. Zdaniem Sądu, zasadnie również podniesiono w zaskarżonej decyzji, że kwota 175,000,00 zł na zakup udziałów spółki "C" nie była opodatkowana, stąd też nie może stanowić źródła finansowania wydatków strony. W przedmiotowym zakresie organy nie uznały bowiem za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, że zakup ww. udziałów został sfinansowany z jego środków własnych. Przelewy dokonane zostały bowiem z rachunku S. P., a z ustaleń dokonanych przez organ I instancji w zakresie pożyczek uzyskanych z Chin wynika, że G. P. w okresie tym nie dysponował legalnymi w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środkami finansowymi umożliwiającymi zakup przedmiotowych udziałów (zestawienie w tabeli na str. 33 decyzji organu I instancji). Odnośnie wydatków poniesionych z tytułu zawartej przez skarżącego umowy ubezpieczenia na życie w "E" S.A., stwierdzić należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wydatki związane z ponoszonymi składkami zasadnie uznano za wydatki G. P. a nie jego rodziców, gdyż w ww. okresie podatnik dysponował już własnymi środkami finansowymi, a dokonane wpłaty zawierały jego dane (od 2005r. składki strona opłacała za pośrednictwem konta internetowego). Nie mniej powyższe ustalenia nie mają znaczenia w odniesieniu do wysokości przyjętych przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007r., gdyż jak wynika z zaskarżonej decyzji, w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, mimo przyjętego uzasadnienia, nie ujął w wydatkach strony 2007r. wydatków poniesionych z tytułu ww. umowy ubezpieczeniowej w kwocie 1.648,32 zł. Biorąc pod uwagę działanie na korzyść strony, organ odwoławczy ustalone zobowiązanie pozostawił bez zmiany w przedmiotowym zakresie. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne. Co do pożyczek zaciągniętych w Chinach i przelewów bankowych związanych z zakupem sprzętu AGD i glazury, Sąd I instancji podzielił w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika, że podatnik dokonał w latach 2005-2007 przelewów do Chin na łączną kwotę 232.300 USD z tytułami przelewów: zadatek na sprzęt kuchenny, zapłata za glazurę, zadatek na krzesła, zadatek na oświetlenie, zadatek na sprzęt elektroniczny. Według wyjaśnień skarżącego ww. środki pieniężne w łącznej kwocie 232.300 USD przekazane przelewami do Chin w latach 2005-2007 pochodziły z darowizn od ojca, a także z pożyczki z dnia 20.01.2003r. uzyskanej od chińskiej firmy. Podatnik wskazał na pożyczki otrzymane z Chin: z dnia 20.01.2003r. w kwocie 850.000 USD (z czego na stronę przypadała kwota 610.000 USD) otrzymaną od firmy F Trade Company Ltd. oraz z dnia 18.09.2003r. w kwocie 160.000 USD otrzymaną od osoby fizycznej C. J. Q.. Zgodnie z treścią umowy pożyczki z dnia 20.01.2003r. zawartej w G. strona wraz z ojcem – S. P. uzyskała w dniu 20.01.2003r. środki w wysokości 850.000 USD od firmy F Trade Company Ltd. ze stałą siedziba w Chinach, 7/F G. I. 158, ul. C, w G.. Spłata całej sumy pożyczki miała nastąpić nie później niż do dnia 31.12.2009r. wraz z oprocentowaniem wynoszącym 5%, od daty podpisania urnowy do dnia, kiedy całość sumy pożyczki będzie spłacona, w rozliczeniu rocznym. Zabezpieczeniem spłaty przedmiotowej pożyczki miały być stanowiące własność pożyczkobiorcy nieruchomości wymienione w aktach notarialnych rep. nr A 1083 i 2665 (karta 241). Umowę tę w imieniu strony podpisał jej ojciec S. P.. Ze złożonych zeznań wynika, że G. P. nie przebywał w czasie podpisania umowy w Chinach. Zgodnie z treścią umowy pożyczki z dnia 18.09.2003r. w dniu 18.09.2003r. p. C. J. Q. udzielił stronie pożyczki pieniężnej w wysokości 160.000 USD na budowę domu i rozpoczęcie działalności gospodarczej. Zwrot pożyczki miał nastąpić od 01.06.2010r. w ratach miesięcznych po 10.000 USD plus odsetki w wysokości 5% (karta 115). Według zeznań S. P. złożonych w dniu 09.12.2009r. z udzielonej w Chinach w dniu 20.01.2003r. pożyczki (850.000 USD) przypadała na niego kwota 240.000 USD. Pieniądze otrzymał w dniu podpisania umowy w pakietach po 10.000 USD spakowane w torebki foliowe (8 torebek po 100.000 USD oraz 50.000 USD luzem po 10.000 USD), które po otrzymaniu zostawił w Chinach w sejfie u C., którego poznał w Korei Południowej w 1993r. Według dalszych zeznań świadka, pieniądze zostały wwiezione do Polski w następujący sposób: "Uzgodniłem z panem C., iż pieniądze te odbiorę w Niemczech we Frankfurcie nad Odrą co nastąpiło około miesiąc po podpisaniu umowy w Chinach. Pan C. przekazał mi wówczas jednorazowo 400.000 USD w gotówce, prawdopodobnie w takiej samej formie, w jakiej je otrzymałem w Chinach i złożyłem tam w sejfie. Około 7 dni po otrzymaniu 400.000 USD, odebrałem 250.000 USD, ostatnie 200.000 USD odebrałem po około 10 dniach. Wszystkie te czynności miały miejsce we Frankfurcie nad Odrą. Pieniądze po odebraniu przenosiłem na stronę polską w następujący sposób: do Frankfurtu wjeżdżaliśmy w 4 osoby z Polski, tj. ja, syn G., żona T. oraz przyszła synowa M. K.. Przewóz na stronę polską wyglądał w ten sposób, iż odebraliśmy od Chińczyka po około 10.000 USD na osobę, po czym przejeżdżaliśmy na stronę polską i wręczaliśmy mojemu zięciowi Z. F., który czekał w drugim samochodzie. Czynność tę powtarzaliśmy aż do przeniesienia całej kwoty 400.000 USD. Kwotę w części w tym samym dniu, jak dobrze pamiętam, przenieśliśmy przez przejście w Ś., a kolejną przez przejście w S., które są w bardzo bliskiej odległości od siebie. Pozostałe kwoty 250.000 USD i 200.000 USD przenieśliśmy w ten sam sposób." Z zeznań S. P. wynika też, iż przywiezione pieniądze nie były zadeklarowane jako wwóz na terytorium RP środków dewizowych. Pieniądze przechowywane były w domu świadka oraz w skrytce bankowej (Bank A obecnie B S.A. w G.), która założona była na nazwisko A. F. (córki) oraz T. P. (żony). Świadek nie miał pełnomocnictwa do korzystania z tej skrytki. Z kolei według zeznań G. P. z dnia 09.12.2008r., z pożyczki w kwocie 850.000 USD na niego przypadała kwota 610.000 USD. Pieniądze przechowywane były w domu ojca oraz w skrytkach bankowych rodziców i siostry. Pieniądze podatnik otrzymywał w razie potrzeby od ojca, wymiany na złotówki dokonywał sukcesywnie w latach 2006, 2007 w łącznej kwocie około 250.000 USD w kantorach w W., których adresów nie pamięta. Gotówkę z pożyczki w kwocie 160.000 USD strona otrzymała w dniu jej podpisania w Chinach, pieniądze te nie zostały zadeklarowane jako wwóz środków dewizowych na terytorium RP. Otrzymane dolary strona złożyła w depozycie w sejfie u osoby pożyczającej pieniądze w Chinach. Po około 2 tygodniach podatnik przenosił je wraz z rodziną w kwotach po około 10.000 - 12.000 USD przez granicę z Frankfurtu nad Odrą (w sposób opisany powyżej). Pieniądze przechowywane były w ten sam sposób, jak pożyczka w kwocie 850.000 USD. Wymiany 160.000 USD na złotówki G. P. dokonał w kwietniu 2004r. w kantorze w W., a następnie środki uzyskane z wymiany przechowywał u ojca. Powodem udzielenia przedmiotowych pożyczek przez pożyczkodawców była ich osobista i biznesowa znajomość ze S. P. (ojcem strony), bliżej niesprecyzowany zamysł wspólnego przedsięwzięcia w dziedzinie przetwórstwa tworzyw sztucznych (firma F Trade Company Ltd., reprezentowana najprawdopodobniej przez p. C. J., znajomego p. C. J. Q.) oraz nadzieja na rozwój znajomości między G. P. i zamieszkałą w Polsce córką p. C. J. Q.. Uwzględniając zgromadzony w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że wskazywane przez skarżącego umowy pożyczki w kwocie 850.000 USD i 160.000 USD nie zostały zawarte i nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez stronę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem jedynie, że począwszy od 2005r. skarżący dokonywał przelewów środków pieniężnych do Chin na rzecz firmy F Trade Company Ltd. Wszelkie ujawnione w postępowaniu fakty przeczą jednak temu, że płatności te stanowiły spłatę pożyczki uzyskanej od firmy chińskiej. Płatności tych dokonano jako zapłaty lub zaliczki za towary, których skarżący rzekomo nie nabył. Wskazana przez niego przyczyna takiego stanu rzeczy - czyli ograniczenie narzucone przez system bankowy, który nie mógł realizować przelewów, zgodnych w swej treści z rzeczywistym tytułem płatności, okazała się nieprawdziwa. Jak wynika bowiem z treści pisma Banku A prowadzącego rachunek bankowy, z którego dokonywano ww. przelewów, jedynym ograniczeniem tej pozycji druku przelewu była liczba znaków (pismo Banku A z dnia 03.03.2009r. - karta nr 386 akt adm.). Dokonana analiza całego zgromadzonego w przedmiotowym zakresie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy słusznie przyjął, iż wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez stronę, a związane z rzekomo uzyskanymi pożyczkami, nie są wiarygodne (nie potwierdzają, że wskazane środki finansowe z pożyczek strona faktycznie otrzymała), lecz zostały stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania w celu wykazania organom podatkowym przychodów umożliwiających pokrycie poniesionych wydatków. Strona podniosła, iż dokonywanie wpłat pod fikcyjnymi tytułami przelewów bankowych miało być spowodowane wynikającym z przepisu art. 9 pkt 3 Prawa dewizowego ograniczeniem w wysyłaniu za granicę środków płatniczych o wartości przekraczającej łącznie równowartość 10.000 USD (str. 37 odwołania), z czym nie można się zgodzić, jak słusznie wskazał organ odwoławczy. W myśl przywołanego bowiem przepisu, reglamentacji dewizowej podlegało jedynie wysyłanie za granicę środków płatniczych, czyli transfer obejmujący rzeczowe postaci środków dewizowych, nie zaś ich przekazywanie na podstawie dyspozycji płatniczych, jakich G. P. dokonywał. Ponadto, z odpowiedzi udzielonej na zapytanie organu I instancji przez Komendę Główną Straży Granicznej wynika, że w 2003r. ani S. P., ani jego syn G. P. nie przekraczali granic RP w okresie bezpośrednio poprzedzającym podpisanie rzekomej umowy pożyczki oraz w okresie miesiąca po jej podpisaniu. Strona nie dysponowała zezwoleniem na przywóz dewiz, nie dokonała wpłaty dużej kwoty dewiz do banku, nie potrafiła wskazać kantorów, w których miała dokonywać wymiany dewiz, w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości - mającej stanowić według umowy pożyczki jej zabezpieczenie - nie dokonano wpisu hipoteki, a przede wszystkim wskazany przez skarżącego sposób wwiezienia dewiz na terytorium RP uznany przez organy obu instancji za absurdalny, w opinii Sądu, w sposób oczywisty potwierdza słuszność stanowiska wynikającego z zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że ww. pożyczki w kwocie 850.000 USD i 160.000 USD nie zostały zawarte i nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez stronę w 2007 r. Oceny tej nie zmieniają dowody w postaci licznych pism przesyłanych z Chin, przedkładane przez stronę. Dokumenty te nie zawierają bowiem wyjaśnienia kluczowej dla wiarygodności kwestionowanej pożyczki kwestii, mianowicie wskazania przyczyn, dla których jej strony były zmuszone nadać standardowym, prawnie dopuszczalnym czynnościom, charakter przedsięwzięć konspiracyjnych. Sąd w całości aprobuje ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej na stronach 18-22 zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji oparł się na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, oceniając na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Wziął pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Natomiast wyciągane z nich wnioski odpowiadają zasadom logiki oraz nie są sprzeczne z innymi zgromadzonymi dowodami. Sąd nie podziela w tej sytuacji zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a dokładnie zarzut nie ustalenia pewnych okoliczności (charakteru rozliczenia skarżącego z chińskimi partnerami) jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, jak również winien być podparty stosownymi dowodami. Reasumując, zdaniem Sądu, stanowisko organów zaprezentowane w powyższym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie naruszono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (124 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe. Dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę jako nieuzasadnioną. P.C.