I SA/Łd 107/03

Dnia 5 lutego 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Świderska (spr.), Sędziowie NSA del. J. Brolik, P. Kiss, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2004 roku sprawy ze skargi A.J. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad - grudzień 1998 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił A.J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1998 roku w łącznej kwocie 101.357 złotych, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę w kwocie 126.199,70 złotych. Na skutek odwołania wniesionego przez podatniczkę Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli obejmującej rozliczenia podatniczki z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia poprzez ujęcie w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 kwot wynikających z faktur zakupu: - stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur - firmę B, która nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego, - stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez firmę C. Organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione przez wskazane wyżej podmioty nie miały pokrycia towarowego lub potwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W toku postępowania wykazano, że zarówno firma B jak i firma C dokonywały rzekomych zakupów przędzy wyłącznie w nieistniejących firmach, co potwierdzili ich właściciele w złożonych zeznaniach. Skoro zatem kontrahenci podatniczki występujący w obrocie jako sprzedawcy towaru faktycznie go nie nabyli, to tym samym nie mogli dokonać rzeczywistej sprzedaży nieistniejącej przędzy. Wystawione przez nich faktury dokumentowały zatem czynności, które nie zostały dokonane i dlatego nie mogły stanowić dla podatniczki podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w oparciu o treść art. 19 ust.1 ustawy o VAT. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: 1. naruszenie prawa materialnego zawartego w przepisach art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; 2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, sprzeczność rozstrzygnięcia z zebranym materiałem dowodowym, pominięcie strony w postępowaniu, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia; nieprzesłuchanie przez Inspektora w charakterze świadka P.P.; 3. wydanie rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego na podstawie niezgodnego z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodatkowo strona w piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2004 roku podała, że kwestionuje również ustalenia w zakresie podatku należnego zarzucając organom podatkowym przyjęcie, że wystawienie "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej czynności rodzi obowiązek podatkowy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Izba uznała za bezzasadny zarzut o nieprzeprowadzeniu wnioskowanego dowodu, gdyż jak wynika z akt sprawy pełnomocnicy kontrolowanej wnosili nie o przeprowadzenie dowodu, lecz o dopuszczenie dowodu już istniejącego w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie współczesnego języka polskiego na okoliczność rodzaju zdania zawartego w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Kserokopia opinii została włączona do akt sprawy. Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, iż zebrane w toku postępowania podatkowego dowody są wystarczające do ustalenia wszystkich okoliczności sprawy i dokonania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że zarzut niezgodności z Konstytucją przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia jest bezpodstawny, gdyż jedynym organem uprawnionym do wydawania orzeczeń w tej sprawie jest Trybunał Konstytucyjny. Wobec powyższego Izba Skarbowa nie jest upoważniona do wypowiadania się w powyższym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione do ich wystawiania lub stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na uprawnieniu podatnika, polegającym na możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta została wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że odliczeniu podlega jedynie podatek związany z nabyciem towarów bądź usług, które to nabycie musi faktycznie nastąpić. Jeżeli zatem, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie nabycie towarów lub usług nie nastąpiło, to faktury te nie mogą wywołać u ich odbiorcy żadnych skutków podatkowych (por. wyrok NSA w Warszawie z 31.07.2003r. IIISA 1050/02 M.Podat. 2003/9/3). Do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza samo posiadanie umowy oraz faktury, muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Obowiązek współdziałania w gromadzeniu dowodów prawdziwości posiadanych dokumentów ciąży na podatniku. W prawie podatkowym nie można wprawdzie stosować wprost art. 6 kodeksu cywilnego, jednak doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wywodzi skutki prawne, musi to udowodnić. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczania podatku naliczonego. Nie może budzić wątpliwości, że przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez przepisy mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy zatem uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937). W konsekwencji organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Stanowisko takie wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27.03.2002 roku III RN 31/01 OSNCP 2002/19/451, a skład orzekający w sprawie niniejszej pogląd ten w pełni podziela. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działając w ramach przyznanych im uprawnień zasadnie zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a wystawionych przez M.K. - C i P.P. - B. Jak bowiem ustalono w toku postępowania i co zostało potwierdzone podczas przesłuchań przez samych właścicieli firm, podmioty te wystawiały faktury dokumentujące sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Podmioty te nie sprzedawały przędzy dziewiarskiej ani nie świadczyły usług transportowych na rzecz podatniczki, a jedynie wystawiały na jej rzecz faktury VAT. W świetle powyższego uznać należy, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane firmy. Teza ta znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 156 poz. 1024). Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. W stosunku do faktur wystawionych przez P.P. zastosowanie znajduje także przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury dokumentujące sprzedaż wystawione przez podmiot nieistniejący bądź nieuprawniony do wystawiania faktu i faktur korygujących. Przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów stanowią wyraźnie, kto jest uprawniony do wystawiania faktur. Stosownie do przepisu § 36 analizowanego aktu prawnego uprawnienie takie jak i odpowiadający mu obowiązek przysługuje wyłącznie podatnikom zarejestrowanym, posiadającym numer identyfikacji podatkowej lub posługującym się numerem tymczasowym, jeżeli nie korzystają ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy oraz nie wykonują wyłącznie czynności zwolnionych przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy, o których mowa w art. 5 ustawy są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej czynności, określonej w art. 2 złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Zgłoszenie rejestracyjne dokonywane jest na urzędowym druku, którego wzór określony został przez Ministra Finansów w zarządzeniu z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych dla podatników podatku od towarów i usług (M.P.Nr 68 poz. 763). Jest zatem poza sporem, że P.P. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Fakt niedokonania zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług został potwierdzony przez samego P.P. m. in. w trakcie przesłuchania go w charakterze strony w dniu 31 sierpnia 2001 roku przez Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie własnej. Ta sama informacja wynika również z wyjaśnień skierowanych do Inspektora w piśmie z dnia 1 marca 2001 roku. Zdaniem Sądu sytuacji tej nie zmienia oświadczenie P.P., iż "nie składał deklaracji za okres od maja 1999", co w ocenie skarżącej oznacza, że składał je do miesiąca kwietnia 1999 roku. Samo złożenie deklaracji w podatku od towarów i usług przez podmiot do tego nieuprawniony nie zmienia bowiem faktu, że nie został dopełniony obowiązek rejestracji niezbędny do prawnie skutecznego wystawiania faktur VAT. Nie sposób zgodzić się przy tym ze stanowiskiem strony skarżącej, że § 54 ust.4 pkt 5lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156 poz.1024 ze zm.) jest niezgodny z art. 217 i 92 ust.1 Konstytucji RP. W zakresie obowiązywania przepisów rozporządzenia Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się tylko raz i w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 roku sygn. U 9/97 (OTK 1998/4/51) orzekł, iż § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pozostałym zakresie obowiązywania omawianego aktu wykonawczego brak jest jednoznacznego rozstrzygnięcia uprawnionego organu, a zatem wszelkie rozważania na temat jego zgodności z Konstytucją są całkowicie nieuzasadnione. Odnośnie zarzutu skarżącej dotyczącego wydania decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, iż istotnie przepis ten przytoczony został jako podstawa prawna decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Było to wskazanie oczywiście wadliwe, jednakże faktycznie przepis ten nie stanowił rzeczywistej podstawy rozstrzygnięcia, a jego przytoczenie nie wywoływało żadnych skutków prawno-podatkowych. Zaistniało zatem takie naruszenie przepisów postępowania, które nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Błąd ten został naprawiony w postępowaniu odwoławczym przez Izbą Skarbową, której rozstrzygnięcie zawiera prawidłową podstawę prawną. W piśmie procesowym skarżąca podniosła, że przyjmując, że podatniczka dokonywała fikcyjnego obrotu, nie ma podstaw prawnych wynikających z ustawy o VAT do uznania, iż jest ona zobowiązana do zapłaty podatku należnego wynikającego z faktur nie dokumentujących sprzedaży, a więc do obciążenia jej podatkiem należnym od sprzedaży, która nie miała miejsca. Zarzut ten oparty jest na nieporozumieniu. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie obciążyły podatniczki obowiązkiem zapłaty podatku należnego od fikcyjnej sprzedaży, gdyż kwota podatku należnego została przyjęta zgodnie ze złożonymi przez stronę deklaracjami podatkowymi. Przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie był wyłącznie podatek naliczony. Jednocześnie bez wpływu na treść orzeczenia pozostaje fakt, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie przesłuchał P.P. w rozpatrywanej sprawie charakterze świadka, skoro dysponował protokołami z jego przesłuchania jako strony postępowania w sprawie własnej. Nie można zatem podzielić zarzutu skargi o niepełnym i wybiórczym przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) oddalił skargę.