I SA/Łd 107/17

Sygn. akt I SA/Łd 107/17 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: I, II, IV, VI, VIII, IX, X, XI i XII oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za III, V i VII 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] lipca 2016r., którą określono P. O., w podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: marzec, maj i lipiec 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2009 r. Organ odwoławczy w owej decyzji wyjaśnił, że co do zasady, zobowiązania w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2009 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2014 r. a za grudzień 2009 r. z dniem 31 grudnia 2015 r., jednak z akt sprawy wynika, że [...] października 2014 r., w stosunku do P. O. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z 29 października 2014 r., na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r., uległ zawieszeniu od 8 października 2014 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie doręczono podatnikowi 19 listopada 2014 r., zatem w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe 2009 r. Organ ustalił, że podatnik naruszył art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zaniżenie wartości dostaw opodatkowanych stawką 22 %. Wynika to z analizy kwot z rachunku bankowego z danymi zawartymi w rejestrach dostaw za kontrolowany okres. Stwierdził nieprawidłowości w zakresie dostaw i uznał, że ewidencje dostaw VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Doprowadziło to do nie uznania za dowód ewidencji dostaw prowadzonych w zakresie podatku VAT za okres styczeń-grudzień 2009 r. W ocenie organu zaistniały przesłanki do odstąpienia od zastosowania metod szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, albowiem dane wynikające z rejestru sprzedaży za 2009 r. uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego i podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zapisy w prowadzonym przez podatnika rejestrze sprzedaży za 2009 r. nie odzwierciedlają wprawdzie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co czyni te księgi w tym zakresie nierzetelne, a tym samym nie mogą one zostać uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Jednak zapisy wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione o dane zawarte w wyciągach z rachunku bankowego przeznaczonego do działalności gospodarczej, rejestrach sprzedaży, zestawieniach przesłanych przez Grupę A oraz wystawionych fakturach VAT pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.) Organ ustalił, że P. O. w 2009 roku dokonywał sprzedaży nowych towarów (głównie elektronarzędzi) za pośrednictwem serwisu [...], przy użyciu kont: ..._pl oraz ... . Sprzedaż dokonywana była na aukcjach z ofertą Kup teraz, z ustaloną wcześniej stałą ceną przedmiotu, gdzie kupujący dokonywali zakupu bez licytacji. Kupujący mogli dokonywać płatności z góry na wskazany rachunek bankowy, bądź przy odbiorze towaru za tzw. pobraniem. Wysyłki były realizowane firmą kurierską (DPD/Siódemka) oraz Pocztą Polską. Ponadto P. O. zeznał, iż większość z transakcji przeprowadzonych na Allegro nie dochodziła do skutku, dosyć często dokonywał zwrotów towarów, brak było możliwości osobistego odbioru towarów, część aukcji była wystawiana pomimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, część paczek została w trakcie transportu uszkodzona. Ponadto sprzedawany towar był tańszy i gorszej jakości niż towary markowych firm. Strona przedłożyła również wiadomości otrzymywane od kupujących oraz korespondencję z [...] dotyczącą zwrotów prowizji, jednak organ nie uznał złożonych wiadomości za wiarygodne. Na podstawie zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem [...], w 2009 r. organ ustalił, że P.P. nie otrzymał żadnego zwrotu prowizji za sprzedane przedmioty. Przedstawione wiadomości od Kupujących nie zawierały dat, adresów e-mail nadawcy i odbiorcy, nr aukcji, której miały dotyczyć. Ponadto załączona korespondencja z [...] również nie zawiera nr aukcji, nazwy konta, którego dotyczy oraz odnosi się do przedmiotów wystawianych w latach 2014-2016, które to okresy nie są przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie. Ponadto na korespondencji z [...] w stopce widnieje firma Grupa A spółka z o.o. z siedzibą w P., KRS [...]. Natomiast w 2009 r. portal [...] należał do spółki z o.o. B KRS [...]. A w ramach formularza zwrotu prowizji dawało możliwość złożenia odwołania w sytuacji kiedy sprzedający nie zgadzał się z decyzją kupującego, zatem wyjaśnienia złożone w tym zakresie są bezzasadne. Ponadto wyjaśnieniom strony przeczą komentarze wystawione przez kupujących. Organ uznał, że koszty wysyłki towarów ponoszone są w związku ze sprzedażą towarów i są elementem świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy i powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla sprzedawanych towarów. Nadto wskazał, że wpływy na rachunek bankowy podatnika, można podzielić na te, które są udokumentowane fakturami (kwota z faktury ma odzwierciedlenie z konkretną kwotą wpływu na rachunek bankowy) oraz te, które nie są udokumentowane, sprzedaż udokumentowaną fakturami, z tytułu których brak wpłat na rachunku bankowym (brak możliwości powiązania konkretnej wpłaty z konkretną fakturą, poprzez jakikolwiek identyfikator - tj. dane kontrahenta, miejscowość, kwota, data - bądź ich konfigurację). Zdaniem organu analiza dokumentów podatnika w odniesieniu do każdego z miesięcy 2009 r. z podziałem na: wartość sprzedaży, obrót, kwotę podatku, wartość sprzedaży netto wg deklaracji VAT-7, obrót netto wg zestawienia A, suma wpłat netto na rachunek bankowy, suma pobrań netto przekazanych przez DPD oraz wynikające z niej wyliczenia pozwala na określenie podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie dowodzi, że podatnik zaniżył wartość dostaw opodatkowanych podatkiem VAT. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: - art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o. p., poprzez podzielenie ustaleń organu pierwszej instancji, w zakresie, w jakim organ podatkowy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, z których wynika, że większość transakcji przeprowadzonych na [...] nie dochodzi do skutku (ze względu na zwroty towarów, brak możliwości osobistego odbioru towarów, wystawianie aukcji mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia w transporcie, gorsza jakość towaru niż markowych firm) oraz odniesienie się do powyższych kwestii wyłącznie poprzez ogólne wskazanie, że organ nie uznał złożonych wyjaśnień za wiarygodne; - art. 122 o.p., w związku z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez przeniesienie na stronę w całości obowiązku udowodnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w zakresie dokonania przyporządkowania wpłat na rachunek bankowy do poszczególnych faktur oraz obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami niedokonania w pełnym zakresie w/w przyporządkowania, mimo że to rolą organu prowadzącego postępowanie było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym podjęcie działań celem powiązania wpływów na rachunek bankowy i wystawionych faktur; - art. 187 § 1, w związku z art. 122 i art. 155 § 1 o.p., poprzez uznanie za odpowiadającą prawu decyzję organu pierwszej instancji, mimo że organ ten zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności dokonał wybiórczej kontroli przeprowadzonych transakcji, poprzez dokonanie czynności sprawdzających wyłącznie w odniesieniu do 7 transakcji, a także wskazanie jedynie 4 przykładów rozbieżności w zakresie dopasowania do wpłat na rachunek bankowy, w związku z czym dokonana przez organy ocena ma charakter wybiórczy i nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez nieuznanie wyjaśnień skarżącego, z których wynika, że większość transakcji przeprowadzonych na [...] nie dochodzi do skutku (ze względu na zwroty towarów, brak możliwości osobistego odbioru towarów, wystawianie aukcji mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia w transporcie, gorsza jakość towaru niż markowych firm), oraz odniesienie się do powyższych kwestii wyłącznie poprzez ogólne wskazanie, że organ nie uznał złożonych wyjaśnień za wiarygodne; podczas gdy ze specyfiki działalności prowadzonej przez skarżącego w sposób oczywisty wynika, że tego rodzaju okoliczności, jak wymienione powyżej, wielokrotnie mają miejsce; - art. 208 § 1 o.p., poprzez prowadzenie przez organy postępowania i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, podczas gdy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. uległo przedawnieniu, a postępowanie stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno ulec umorzeniu; - art. 5 ust. 1, w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 21 § 1 pkt 1 § 3 i § 3a o.p., poprzez nieznajdujące oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym przyjęcie, że podatnik dokonał zaniżenia wartości dostaw VAT za okresy od stycznia do grudnia 2009 i uznanie, że ewidencje dostawy VAT za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2009 podatnicy (...) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Jednocześnie zauważyć należy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają na mocy samego prawa a podatnicy są obowiązani do stosowania mechanizmu samoobliczenia podatku, co następuje przez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W związku z tak uregulowanym modelem powstawania zobowiązań podatkowych w VAT, a także przyjętym sposobem rozliczania się z podatku, szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku czy też mogących mieć znaczenie w związku ze szczególnym statusem podatnika. Ustawa przyjmuje zasadę utrwalania tych danych w ramach ewidencji prowadzonych przez podatnika. Ewidencje te są praktycznie niezbędne dla samego podatnika. To na ich podstawie następuje bowiem obliczenie i zadeklarowanie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy – A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 109 ustawy o VAT, Lex 2016. W świetle powyższych uwag staje się oczywiste, ze zasadnicze znaczenie dla prawidłowości rozliczenia podatku VAT mają ewidencje zakupów i sprzedaży, bo dzięki nim można w sposób właściwy określić prawidłową postać przekształcenia obowiązku podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Jeśli zaś, jak w przypadku skarżącego, ewidencja sprzedaży w sposób istotny odbiega od danych dotyczących rzeczywistego obrotu gospodarczego to: 1. na podstawie art. 23 § 3 o.p. organy podatkowe są obowiązane do wydania decyzji określającej prawidłowe zobowiązanie podatkowe, 2. na podstawie art. 193 § 4 o.p. dane wynikające z tej ewidencji nie są uznawane za dowód jako nierzetelne. Z powyższych wywodów wynika jednoznaczny wniosek, że w żywotnym interesie podatnika jest takie prowadzenie ewidencji podatku VAT, które odpowiada rzeczywistości gospodarczej. Jeśli bowiem ewidencje te, w tym zwłaszcza ewidencja sprzedaży jest nierzetelna organ podatkowy odrzuca ją jak o dowód i ustala stan faktyczny z pominięciem zapisów tychże ewidencji. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowana została rzetelność ewidencji sprzedaży skarżącego za rok 2009 z tego względu, że wynikająca z niej wielkość obrotu różniła się i to znacznie do wielkości obrotu wynikającej z rachunku bankowego skarżącego. Faktem jest, że skarżący wskazał w toku postępowania cały szereg okoliczności, które mogły spowodować, iż transakcje internetowe nie kończyły się sprzedażą oferowanych narzędzi. Rzecz jednak w tym, że owe okoliczności nie znalazły potwierdzenia w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT ani w historii rachunku bankowego służącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zarzuty skarżącego co do pozbawienia ksiąg podatkowych mocy i wartości dowodowej nie mogą być uznane za skuteczne. Po drugie organy uznały wyjaśnienia skarżącego za gołosłowne, bowiem skarżący nie potrafił ich należycie udokumentować. Sąd pierwszej instancji w pełni podziela stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. W szczególności istotne jest w tej materii ustalenie dokonane na podstawie zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu [...], że w roku 2009 nie było żadnego zwrotu prowizji za sprzedane przedmioty. Zwrot taki, zgodnie z regulaminem portalu Allegro staje się należny, gdy dana transakcja ostatecznie nie dochodzi do skutku. Uzasadnione też jest odmówienie wiarygodności oświadczeniom skarżącego oraz przedstawionej przez niego dokumentacji. Trafnie zauważono, że nie zawierają one żadnych danych identyfikacyjnych kontrahentów skarżącego, nie dotyczą roku 2009, a korespondencja nie była prowadzona z właścicielem portalu [...]. Zdaniem sądu organy podatkowe trafnie oparły się na powyższej argumentacji, a ich ocena nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Być może odmienna byłaby ta ocena gdyby skarżący odnotowywał w sposób należyty wszelkie zwroty z tytułu niedojścia do skutku transakcji handlowych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT i oczywiście gdyby miały potwierdzenie w historii firmowego rachunku bankowego skarżącego. Jednak takie okoliczności nie były odnotowywane w tych ewidencjach, wobec czego stanowisku organów nie sposób zarzucić naruszenia jakichkolwiek przepisów procesowych. Trzeba przy tym zauważyć, że przedmiotowy rachunek bankowy jako wyłącznie właściwy dla prowadzonej działalności gospodarczej wskazał sam skarżący. Tymczasem, jak ustaliły organy, nie był to jedyny rachunek bankowy, na który wpływały kwoty z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Określone kwoty tytułem pobrania od klientów były bowiem przelewane przez firmę kurierską na inny od podanego wyżej rachunku bankowego skarżącego w łącznej kwocie 65 300 zł. To dodatkowo świadczy o nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego i nieewidencjonowaniu całości obrotu. Jednocześnie sąd pierwszej instancji podziela stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie zaistniały przesłanki odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 2 o.p. W szczególności istotne jest, że poza danymi wynikającymi z ewidencji organy wykorzystały do określenia wielkości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2009r. dane wynikające z rachunku bankowego skarżącego oraz kwoty z pobrań od klientów przekazanych przez firmę kurierską. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Przed upływem przedawnienia, bo 19 listopada 2014 r. skarżącemu doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań spełniające warunki art. 70c o.p. , wobec czego zarzut ten musi zostać uznany za bezzasadny. Podobnie zresztą należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Niezrozumiały jest przy tym zarzut przeniesienia na stronę w całości ciężaru udowodnienia okoliczności mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zwłaszcza w zakresie przyporządkowania wpłat na rachunek bankowy do poszczególnych faktur oraz obciążenia strony negatywnymi konsekwencjami błędów w tym przyporządkowaniu. Zdaniem sądu powyższa metoda przyjęta przez orany podatkowe w trakcie ustalania faktów w sprawie stanowi wyraz respektowania zasady prawdy obiektywnej i dążenia do ujawnienia wszelkich faktów pozwalających na prawidłowe określenie zobowiązań podatkowych (lub innych form przekształcenia obowiązku podatkowego) za poszczególne miesiące 2009 r. Tylko bowiem skarżący posiadał wiedzę na temat poszczególnych transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu [...]. Tylko zatem on sam, z wyłączeniem organów podatkowych mógł, w zgodzie z zasada prawdy obiektywnej, przyporządkować wpłaty do faktur. W żadnym zaś wypadku nie można traktować tego sposobu ustalenia faktów jako naruszenia art. 122 o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji nie budzi także wątpliwości dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego. Jak wyżej wskazano nie wykracza ona poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonanie przez organ pierwszej instancji kontroli jedynie 7 transakcji stanowiło jedynie potwierdzenie tezy o braku rzetelności ksiąg podatkowych stwierdzonym za pomocą porównania wpłat z ewidencji i rachunku bankowego, a nie udowodnienie tej okoliczności. Nie ma przy tym znaczenia dla oceny trafności rozstrzygnięcia zaskarżonego osądu okoliczność, że "wiele transakcji przeprowadzonych na [...] finalnie nie dochodzi do skutku. Przyczyną są zwroty towarów, uzasadnione brakiem możliwości osobistego odbioru towarów, uszkodzenia w transporcie, gorsza jakość towaru niż markowych firm". Nawet gdyby hipotetycznie założyć, że powyższe okoliczności mają istotnie występują przy sprzedaży internetowej to i tak ich udowodnienie należeć może tylko do podatnika, który z natury rzeczy jako jedyny posiada wiedzę o przebiegu i skutkach poszczególnych transakcji gospodarczych. Temu właśnie celowi służyć maja prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku VAT. Ich nierzetelności i braków nie można jednak wytłumaczyć i usprawiedliwić specyfiką sprzedaży przez Internet. Nie ma też racji strona skarżąca wywodząc, że naruszono art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 o.p. Uznanie za niewiarygodne wyjaśnień P.O. zostało należycie wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, w ocenie sądu pierwszej instancji uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 o.p. organy wskazały, którym dowodom dały wiarę i dlaczego jak również, co wskazano wyżej, które zostały uznane za niewiarygodne. Ponadto uzasadnienie decyzji wyjaśnia podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie ma w tej sytuacji racji strona skarżąca dopatrując się naruszenia art. 5 ust. 1 w związku z art. 29 ust.1 cytowanej ustawy o podatku VAT, w związku z art. 21 o.p. Wskazane przepisy definiują dostawę oraz obrót na gruncie podatku od towarów i usług oraz zawierają regulację dotyczącą powstania zobowiązania podatkowego i w konsekwencji z całą pewnością nie zostały naruszone poprzez określenie zobowiązani podatkowego za poszczególne miesiące 2009r w podatku VAT. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. mko