I SA/Łd 1073/13

Dnia 14 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okres: styczeń- grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. oddala skargę. Na przełomie lipca i sierpnia 2010 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzili u S. K. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług, w trakcie której stwierdzono, że podatnik niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa od dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością A i B. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury VAT pochodzące od ww. podmiotów nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz za styczeń 2006 r. Ponieważ za grudzień 2005 r. organ podatkowy wydał wcześniej, tj. [...] lipca 2006 r. decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył postępowanie podatkowe za ten okres, a równocześnie postanowieniem z tej samej daty wznowił postępowanie podatkowe, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] listopada 2010 r. organ podatkowy uchylił własną decyzję z dnia [...] lipca 2006 r. i określił: kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., w wysokości 20.594 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: sierpień 2005 r. w wysokości 516 zł, listopad 2005 r. w wysokości 93 zł, styczeń 2006 r. w wysokości 1.665 zł oraz zobowiązanie podatkowego za: styczeń 2005 r. w wysokości 2.481 zł, luty 2005 r. w wysokości 2.200 zł, marzec 2005 r. w wysokości 8.160 zł, kwiecień 2005 r. w wysokości 6.256 zł, maj 2005 r. w wysokości 6.475 zł, czerwiec 2005 r. w wysokości 2.539 zł, lipiec 2005 r. w wysokości 111 zł, wrzesień 2005r. w wysokości 4.642 zł, październik 2005 r. w wysokości 3.402 zł. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. S. K. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Postanowieniem z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 606/11, sąd odrzucił skargę. W dniu 18 września 2012 r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Podatnik wskazał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w dniu 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ma zasadniczy wpływ na treść ostatecznej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2011 r. uznając, iż ww. orzeczenie TSUE zapadło w całkowicie odmiennym stanie faktycznym. W odwołaniu o tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że w sprawie nie znajduje zastosowania powołany wyrok TSUE oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Zdaniem strony organ podatkowy, stwierdzając, że wyrok TSUE zapadł w innym stanie faktycznym, zastosował zawężającą interpretację tego orzeczenia. Na poparcie swojego stanowiska podatnik przywołał wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 i 1201/11 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 713/12. W ocenie podatnika stan faktyczny wynikający z orzeczenia TSUE jest zbliżony do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Odwołujący się zakwestionował też ocenę organu podatkowego, iż nie upewnił się co do faktu posiadania (dysponowania, własności) towaru przez dostawcę i możliwości jego doręczenia. Podniósł, że posiadał w tym zakresie wiedzę od innych przedsiębiorców. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2013 r. W uzasadnieniu podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wznowienia postępowania. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest, jeżeli zachodzi przynajmniej jedna przyczyna enumeratywnie wyliczona w tym przepisie. Przy rozpatrywaniu sprawy organ wziął pod uwagę, że postępowanie wznowieniowe toczyło się w bardzo zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie było ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności. Oznacza to, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie oraz przesłanki wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, iż zadaniem organu w postępowaniu wznowieniowym jest ustalenie, czy w sprawie wystąpiła jedna z wad wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i - w przypadku odpowiedzi twierdzącej - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie dotkniętym stwierdzoną nieprawidłowością. Dokonując analizy orzeczenia TSUE z 21 czerwca 2012 r. organ odwoławczy stwierdził, że nie ma ono wpływu na treść decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, bowiem orzeczenie to zapadło w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, z jakim mamy do czynienia w sprawie. organ przedstawił obszerne uzasadnienie, na podstawie którego uznał, że brak adekwatności pomiędzy stanem faktycznym w sprawach, w których zapadł wyrok Trybunału z dnia 14 czerwca 2012 r., a sytuacją z jaką mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem skargi - wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Strony - stanowi wystarczającą przesłankę, aby organ podatkowy odstąpił od zastosowania tegoż orzeczenia i nie uwzględnił żądania dotyczącego uchylenia decyzji ostatecznej. Niezależnie jednak od powyższego stwierdził, że okoliczności, w jakich zawierane były transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez spółki A i B mogą wskazywać, że w sprawie istniały przesłanki, aby podejrzewać, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie są rzetelne. Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie art. 245 w związku z art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatników do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, bez uwzględnienia interesu ogólnospołecznego. Mając na uwadze podniesione zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz nakazanie uchylenia decyzji ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2011 r. Skarżący wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że ocena jego zachowań przy nabyciu paliwa w latach 2004-2006, jest arbitralna. Organy podatkowe nie wzięły bowiem pod uwagę, że skarżący stawiał wówczas pierwsze kroki jako przedsiębiorca w branży transportowej, zatem korzystał z wiedzy i doświadczenia innych "transportowców". Skarżący podniósł, że dokonując tej oceny organy podatkowe posługują się wiedzą aktualną. W tej sytuacji wytykanie skarżącemu rażących błędów przy nabywaniu paliwa polegających przykładowo na niezawarciu umowy, stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego tezy wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. mają charakter uniwersalny, nie są "przypisane" jedynie do stanu faktycznego danej sprawy. Stanowią wszechstronną wskazówkę interpretacji przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił sformułowane przez skarżącego zarzuty za niezasadne podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej w skróćcie jako: o.p., przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na treść tej decyzji. Zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści cytowanego przepisu należy przyjąć, że wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Teza powyższa znajduje uzasadnienie tym bardziej, że cytowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 działu IV o.p. regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajście enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 punkt 11 o.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy także wskazać, że mimo, iż postępowanie wznowieniowe na ma celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzja ostateczną, to nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga naruszeń prawa uwzględnianych w postępowaniu zwykłym i w postępowaniu nadzwyczajnym, np. wznowieniowym. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym. W rozpoznawanej sprawie orzeczeniem, które zdaniem skarżącego rodziło konieczność wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji ostatecznej wnioskiem objętej i umorzenia postępowania jest wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Zgodnie z tezą 1 tego wyroku, wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w myśl której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług (wykonanych - przyp. WSA) lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z zacytowanej tezy wynika, że sam fakt, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa (oszustwa podatkowego) nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowym warunkiem jest zawinienie podatnika (który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia), przy czym owo zawinienie może obejmować wszystkie rodzaje winy łącznie z niedbalstwem, którego istota sprowadza się do nierespektowania reguł ostrożności (zachowania należytej staranności) w stosunkach danego rodzaju. Zachowanie owych reguł ostrożności pozwalałoby podatnikowi uniknąć dokonania transakcji w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa. Zdaniem sądu instancji treść tezy 2 można sprowadzić do twierdzenia, że w sytuacji gdy spełnione są warunki materialne i formalne do odliczenia podatku naliczonego, a obiektywne okoliczności związane z transakcją nie wskazują, aby na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, to nie można podatnika pozbawić prawa do odliczenia, jeśli nie podjął działań, które w istocie są uprawnieniami kontrolnymi (w stosunku do kontrahenta podatnika) i przysługują organowi podatkowemu, a nie samemu podatnikowi. Zasadniczy spór pomiędzy stronami w tej sprawie sprowadza się do tego, czy stan faktyczny wynikający z ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania jest zgodny ze stanem faktycznym w połączonych sprawach C 80/11 i C 142/11. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie jest zgodny, gdyż w sprawie skarżącej nie zostały spełnione warunki formalne i materialne do odliczenia – przedmiotem transakcji nie był olej napędowy tylko olej grzewczy, a ponadto sprzedawcą nie były wskazane w spornych fakturach VAT, tylko inny podmiot. W ocenie sądu rozstrzygnięcie tego sporu nie warunkowało prawidłowego rozpoznania sprawy. Jak wyżej już wskazano z powołanego wyżej wyroku TSUE wynika, że w wypadku gdy na poprzednich fazach obrotu doszło do przestępstwa podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia o ile spełnione były warunki formalne i materialne odliczenia, a ponadto nie można mu przypisać nawet najlżejszego rodzaju zawinienia (niedbalstwa). Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, to znaczy niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia nawet, jeśli była spełniona druga z przesłanek. W tej perspektywie spór o to, czy stan faktyczny w niniejszej sprawie odpowiadał stanowi faktycznemu w ramach którego rozpoznawał sprawę TSUE jest bez znaczenia, skoro z decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2011 r. wynika, iż organ odwoławczy ustalił, że podatnik nie zachował należytej staranności. Bez względu więc na to, czy sporne transakcje odpowiadały warunkom formalnym i materialnym odliczenia, czy też nie, podatnik nie spełniła drugiej z przesłanek – braku zawinienia, a to jest wystarczające do pozbawienie go prawa do odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyrokach z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11 (na które powołał się skarżący), podniósł, że w decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. wskazano na okoliczności, które dowodzą, że skarżący nie zachował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. W ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. podniesiono, że z zeznań podatnika z dnia [...] lipca 2008 r. i z [...] sierpnia 2010 r. wynika, że podatnika nie interesowało źródło pochodzenia kupowanego oleju napędowego, gdyż cyt. "ponieważ tankowali tam paliwo prawie wszyscy właściciele firm transportowych z terenu Z. (...), co upewniło podatnika, że "w tym temacie jest wszystko w porządku". Podatnik stwierdził, że "było trochę dziwne, że następowały zmiany sprzedawców paliwa, ale za bardzo w to nie wnikałem". W ocenie sądu powyższa okoliczność powinna stanowić wystarczającą przesłankę, nie tylko według aktualnej wiedzy o nieprawidłowościach w handlu paliwem, że dostawcy paliwa nie są faktycznym sprzedawcami widniejącymi na fakturach, bądź jak ocenił to TSUE "...wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa." (teza 2). Należało zatem podzielić ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 nie miał wpływu na wynik sprawy, tym samym zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt11 w związku z art. 245 o.p., jest niezasadny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd oddalił skargę. m.m.