I SA/Łd 1075/10

Dnia 28 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. K. kwotę 3 074 (trzy tysiące siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B z dnia [...] r. ustalającą M. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 21.868 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w kwocie 29.157 zł. Powyższe decyzje są kolejnymi decyzjami, które zapadły w przedmiotowej sprawie. Pierwsza, wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.954 zł została uchylona przez organ odwoławczy i sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organy podatkowe oceniły, że w 2006 roku wydatki małżonków J i M. K. przewyższały środki finansowe którymi, według organów podatkowych, dysponowali w tym okresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wyjaśnień małżonków, którzy podnieśli, że nadwyżka wydatków została sfinansowana z oszczędności w kwocie 30.000 USD zgromadzonych w okresie 1980-89, w którym małżonkowie prowadzili gospodarstwo ogrodnicze. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona podniosła, że do obliczenia wysokości dochodu, który małżonkowie mogli osiągnąć prowadząc przedmiotowe gospodarstwo wykorzystano dane statystyczne. Tymczasem według strony dane te mogą znacząco odbiegać od dochodów rzeczywistych. Podkreślono, że oboje małżonkowie posiadają specjalistyczne wykształcenie, są absolwentami [...]. Gospodarstwo, które prowadzili miało powierzchnię 1.600m2. Było to gospodarstwo wysokotowarowe, wyposażone w szereg specjalistycznych urządzeń. Małżonkowie oświadczyli, że w ciągu roku byli w stanie wyhodować 180-200 tys. kwiatów frezji, 40 tys. gerber, które były uprawiane w tunelach foliowych, 6-8 ton wczesnych pomidorów oraz 80-100 tys. cebul frezji. Strona podkreśliła, że w ramach produkcji frezji stosowano nowatorskie metody hodowli, które umożliwiały osiągnięcie wysokich plonów przy zachowaniu wysokiej jakości kwiatów oraz cebul. Małżonkowie wyjaśnili, że nabywali dewizy od matki M. K. oraz swojego przyjaciela. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów przedstawionych przez małżonków w odwołaniu. W motywach zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji przytoczył przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz wyjaśnił kiedy znajdują one zastosowanie. Następnie przedstawił szczegółowo środki finansowe, którymi małżonkowie dysponowali na dzień 1 stycznia 2006 r. oraz wydatki poniesione w roku 2006. Ocenił, że wszystkie dochody i wydatki, oraz stan oszczędności zostały potwierdzone dowodami źródłowymi. Natomiast kwestią sporną jest jedynie wysokość oszczędności w kwocie 30.000 USD, których źródłem według podatników były dochody z gospodarstwa ogrodniczego. Organ odwoławczy podał, że w toku postępowania strona zeznała, że nie jest w stanie podać jakie dochody uzyskiwała z gospodarstwa rolnego oraz jakie koszty ponoszono w związku z tą działalnością, natomiast jest pewna że zgromadziła wówczas oszczędności w wysokości 30.000 USD. Wyjaśniła, że sadzonki, cebulki oraz nasiona były sprowadzane z Holandii dlatego małżonkowie kupowali dolary amerykańskie. W ocenie organu odwoławczego informacje, które podała strona nie są miarodajne i wyczerpujące i w związku z tym nie dają podstawy do twierdzenia, iż dochody uzyskane z gospodarstwa rolnego były tak wysokie, iż pozwalały, pomimo konieczności ponoszenia kosztów tej działalności i kosztów utrzymania rodziny, na zgromadzenie tak znacznych środków finansowych. Organ nie dał wiary twierdzeniom świadków wskazanych przez małżonków, którzy oświadczyli, że widzieli w sejfie należącym do małżonków dolary z karteczką, na której była napisana kwota 30.000 USD. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w celu zweryfikowania twierdzeń małżonków odnośnie wysokości zgromadzonych oszczędności oraz wobec faktu, iż podatnicy nie przedstawili jakichkolwiek dowodów, organ pierwszej instancji miał wszelkie podstawy by posłużyć się danymi statystycznymi. Organ odwoławczy podał, że w końcowej fazie postępowania strona "przypomniała sobie" jakie plony uzyskiwała z prowadzonych w gospodarstwie upraw, jednakże nie przedstawiła kosztów jakie ponosiła w związku z tym uprawami. Dyrektor Izby Skarbowej opisał sposób w jaki wyliczono dochód z gospodarstwa przy użyciu danych szacunkowych i stwierdził, że wynik tych obliczeń jest bliższy rzeczywistości, gdyż przy jego wyliczeniu nie uwzględniono dochodu ze sprzedaży cebul kwiatów, a równocześnie jest to dochód wyższy od tego jaki wynikałby z wyliczenia według założeń strony (str. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zastosowana metoda obliczenia wysokości dochodu z gospodarstwa jest także korzystna dla strony. Organ przyjął bowiem najwyższe normy dochodu w danym roku, pominął fakt że szklarnie przez dwa miesiące w roku były nieużywane oraz okoliczność że małżonkowie zajmowali się uprawą pomidorów, które mają niższy wskaźnik dochodowości, od kwiatów. Mimo to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzyskiwane dochody nie pozwalały na osiągnięcie oszczędności w wysokości wskazanej przez stronę skarżącą. Odnosząc się przedstawionych przez stronę oświadczeń S. K. oraz J. P., organ odwoławczy stwierdził, że jest niesporne, iż gospodarstwo skarżących było nowoczesne (organy nie negują tego twierdzenia) i wyposażone w specjalistyczny sprzęt, jednakże wyrażona przez S. K. ocena możliwości zgromadzenia przez małżonków oszczędności w kwocie 30.000 USD, jest niewiarygodna. Nie została bowiem poparta żadnymi dowodami, np. w postaci danych dotyczących uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży uprawianych produktów w powiązaniu z ponoszonymi kosztami. Podobnie gołosłowne, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest oświadczenie J. P. dotyczące wysokiej dochodowości upraw frezji. Jest to ocena bardzo subiektywna i nie poparta żadnymi dowodami, w związku z czym nie może mieć w sprawie decydującego znaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił stanowiska Związku Ogrodniczego w Ł. wyrażonego piśmie z dnia [...] r., zgodnie z którym dochody uzyskiwane przez małżonków gospodarstwa ogrodniczego pozwalały na zgromadzenie w latach 1980-89 oszczędności w wysokości 30.000 USD. Organ podatkowy wskazał, że Związek przyjął do wyliczenia przychodu wysokość plonów frezji, gerber, pomidorów i preparowanych cebul frezji, według danych podanych przez małżonków, nie weryfikując ich w żaden sposób. Nie przedstawiono żadnych dowodów np. w postaci informacji o innych producentach frezji, gerber, pomidorów, którzy w latach 1980-89 prowadzili podobne gospodarstwa ogrodnicze. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziło także założenie, zgodnie z którym cena sprzedaży w/w produktów na giełdzie kwiatowej w W. była wyższa o około 30% od cen na rynku ł. Teza ta również nie została poparta żadnym dowodem. Organ odwoławczy nie zmienił swojego stanowiska odnośnie powyższej opinii Związku Ogrodniczego po załączeniu do akt sprawy oświadczeń złożonych przez W. K., J. K., S. K., którzy zgodnie stwierdzili, że posiadane doświadczenie w zakresie prowadzenia gospodarstwa ogrodniczego pozwalają przyjąć, że skarżący mogli osiągać z prowadzonego gospodarstwa rolnego plony w wysokości którą wskazali. W skardze na przedstawioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako o.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym – w skutek nierozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu; - art. 191 o.p., poprzez rażące przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji oparcie decyzji wyłącznie na dowodach popierających twierdzenia organów podatkowych, z całkowitym pominięciem dowodów korzystnych dla strony; - art. 233 § 1 pkt 2a) o.p., poprzez zaniechanie wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, a w konsekwencji przez wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji wadliwej. W związku ze wskazanymi naruszeniami prawa strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania obejmujących wynagrodzenie radcy prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że strona uczyniła zadość obowiązkowi powołania dowodów na poparcie przedstawionych twierdzeń. Przedstawiła oświadczenia innych ogrodników, którzy prowadzili produkcję w latach 1980-89, zeznania naocznych świadków, którzy widzieli oszczędności oraz zgromadzone przez Związek Ogrodniczy materiały źródłowe i zestawienia statystyczne dotyczące rentowności gospodarstw ogrodniczych w latach 80-tych XX wieku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty które przedstawił uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, dlatego też zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie. Rozpatrując niniejsza sprawę organy podatkowe naruszyły treść art.121 § 1, art.122 w związku z art.187 § 1 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, Nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej Ordynacja Podatkową ). Naruszenia wyżej wskazanych onkoprzepisów mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem wykluczyć, że gdyby organy podatkowe wystrzegły się owych naruszeń decyzja byłaby inna. Zachodzi zatem przesłanka opisana w art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej p.p.s.a ) Zgodnie z treścią art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 r., Nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej u.p.d.f ) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zacytowany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest normą prawa materialnego, która definiuje podstawę opodatkowania ryczałtem w wysokości 75 %. Jednocześnie przepis ten wyznacza reguły dowodowe według, których powinno toczyć się postępowanie podatkowe w przedmiocie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie akceptowalny jest pogląd, że w tym postępowaniu na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania, że wydatki podatnika dokonane w trakcie roku podatkowego nie znalazły pokrycia w ujawnionych, bądź wolnych od opodatkowania przychodach ; ustalenie takie przerzuca ciężar dowodzenia na podatnika - to podatnik musi wykazać, że jego wydatki jednak miały pokrycie w ujawnionych, bądź wolnych przychodach lub w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich z takich przychodów pochodzącym. Przerzucenie na podatnika ciężaru dowodzenia w takiej sytuacji i zakresie jest poprawne i nie stanowi naruszenia zasady prawdy materialnej ( art.122 i art.187 § 1 Ordynacji Podatkowej ), przede wszystkim dlatego, że organy podatkowe siłą rzeczy nie mogą posiadać pełnej wiedzy o sferze materialnej każdego podatnika, a ponadto nie do przyjęcia byłoby twierdzenia, że organy mają nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie wiadomo, gdzie owych dowodów należy poszukiwać. Na marginesie - zasada prawdy materialnej jest jedynie założeniem aksjologicznym, "Prawda" jest wartością do osiągnięcia której należy dążyć, co nie znaczy, że zawsze w postępowaniu przed organami państwa jest Ona osiągalna. Z zagadnieniem tzw, ciężaru dowodu łączy się zagadnienie środków dowodowych, to znaczy czym ( jakimi dowodami ) podatnik w tym postępowaniu może dowodzić korzystnych dla niego okoliczności ( tj. że poczynione przez niego wydatki znajdowały jednak pokrycie w legalnych środkach ). Nie ma chyba żądnych wątpliwości, że może czynić to przy pomocy wszelkich środków dowodowych przewidzianych przez prawo ( art.180 § 1 Ordynacji Podatkowej ) i że dowody te podlegają ocenie organów prowadzących postępowanie, a ocena tak musi być zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego ( art.191 Ordynacji Podatkowej ). Należy także wskazać, że skoro w postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodów, dowodzeniu mogą podlegać okoliczności faktyczne sprzed wielu dziesięcioleci, nakładanie przez organy podatkowe niewykonalnych obowiązków dowodowych może być ocenione jako naruszenie zasady zaufania ( art.121 § 1 Ordynacji Podatkowej ). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że jedyną kwestią sporną pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowym jest możliwość zgromadzenia w latach osiemdziesiątych ( ściśle 1980-1989 ) kwoty 30.000 USD. Organy podatkowe posługując się normami szacunkowymi oraz informacjami dotyczącymi czarno - rynkowego kursu dolara amerykańskiego ( w latach 1980-1989 ) odmówiły wiary twierdzeniom podatników. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszyły tym samym wszystkie wyżej wskazane przepisy Ordynacji Podatkowej (art.121 § 1, art.122 w związku z art.187 § 1 oraz art.191 ). Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że organy podatkowe mają prawo ( i obowiązek ) weryfikowania twierdzeń podatników. Tyle, że owa weryfikacja musi być rzeczywista, to znaczy oparta na realiach sprawy i ma pozwalać na ocenę prawdziwości twierdzeń podatników. W ocenie sądu weryfikacja twierdzeń podatników ( a także wspierającego ich Związku Ogrodniczego w Ł. ) jaką w tej sprawie dokonały organy tych warunków nie spełnia. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że nie jest prawdziwym twierdzenie organów podatkowych o braku współdziałania skarżących w toku postępowania. Jest wręcz przeciwnie. Małżonkowie K. od początku postępowania w tej sprawie współdziałali z organami podatkowymi i dzielili się swoją wiedząca temat źródeł pokrycia wydatków roku 2006, w tym także w zakresie prowadzenia gospodarstwa ogrodniczego. I tak w wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] roku [...] administracyjnych ) stwierdzili, że takie gospodarstwo prowadzili w latach 1980-1990, że składało ono się z dwóch szklarni i ogrzewanych tuneli ze stołami o powierzchni 1.600 m2. Kwiaty wyprodukowane w tym gospodarstwie sprzedawali na giełdzie ogrodniczej w W., a później, gdy taka giełda powstała w Ł. – na giełdzie łódzkiej; warzywa zaś sprzedawali na terenie B, na podstawie umowy o wieloletniej współpracy zwartej z PSS "A". Do tych wyjaśnień skarżący załączyli oświadczenie małżonków C. i J. S., którzy w latach osiemdziesiątych zaopatrywali się w kwiaty pochodzące z gospodarstwa w związku z prowadzoną przez siebie kwiaciarnią, a także oświadczenie małżonków M. i H. K. , z którego wynikało, że w pierwszej połowie lat 90’ tych w domu skarżących widzieli skrytkę z dolarami amerykańskimi. Pismem z dnia [...] roku Urząd Skarbowy w B. zwrócił się do skarżących między innymi do złożenia wyjaśnień odnośnie posiadanych oszczędności w dolarach ([...] akt administracyjnych ). W punkcie III pisma z dnia [...] roku ( [...] ) skarżący wyjaśnili od kogo kupowali dolary, w jakim celu ( szło nie tylko o gromadzenie oszczędności, ale także zakup nasion i cebulek w firmie B w Holandii ), wyjaśnili również w jakim okresie, gdzie i w jaki sposób dokonali wymiany dolarów amerykańskich na złote polskie w związku z planowanym zakupem mieszkania. Małżonkowie K. zostali przesłuchani na okoliczność gromadzenia oszczędności z tytułu prowadzenia działalności ogrodniczej w dniu [...] roku, wyjaśnili wówczas, że dolary amerykańskie były kupowane przez cały okres prowadzenia działalności ogrodniczej, w tej walucie regulowali zobowiązania wynikające z zakupu za granicą materiału nasadzeniowego, a nadwyżkę odkładali. Z tych czasów pozostały oszczędności w kwocie 30.000 USD. Skarżący nie pamiętali po jakim kursie i w jakich "transzach" wymieniali polskie złote, bo minęło od tych zdarzeń "29 lat"; przed zakupem mieszkania w 2006 roku dolary sprzedawali po 3 złote/1 USD, jednorazowo po 200-300 dolarów. Z tego protokółu nie wynika, aby urzędnik przesłuchujący skarżących zadał im jakieś pytanie, które pozostałoby bez odpowiedzi, nie wynika również, aby przejawiał jakiekolwiek zainteresowanie sposobem prowadzenia gospodarstwa ogrodniczego ([...]akt administracyjnych ). Dalsze wyjaśnienia strona złożyła dopiero przy okazji złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]( która następnie została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia ). Skarżący wówczas precyzyjnie określili uprawą jakich roślin zajmowali się, jaką wysokość rocznej produkcji osiągali, w jakie urządzenia techniczne wyposażone było ich gospodarstwo oraz jakie metody uprawy stosowali..Wyjaśnili również dlaczego zastosowanie norm szacunkowych dla zweryfikowania prawdziwości ich twierdzeń było nieprawidłowe ([...] akt administracyjnych ).W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zwrócił się do skarżących między innymi o przedłożenie dokumentów świadczących o dochodach z działów specjalnych prowadzonych w latach 1980-1989 ( pismo z dnia [...] roku, [...] akt administracyjnych ). W odpowiedzi na to wezwanie skarżący odpowiedzieli, że żadnych dokumentów z tego okresu nie posiadają, gdyż od tych zdarzeń minęło 20 lat, a obowiązujące przepisy nie nakładają obowiązku prowadzenia i przechowywania dokumentacji. Podczas prowadzenia działalności ogrodniczej byli wielokrotnie kontrolowani przez pracowników Wydziału Finansowego Urzędu Miasta w B. – Z. B. oraz G. S., dokumenty powinny znajdować się w archiwum ([...] akt administracyjnych ). Podczas przesłuchania w dniu [...] roku podtrzymali swoje twierdzenia odnośnie produkcji w działach specjalnych, dodali, że nie są w stanie określić wysokości dochodów, ani kosztów tej działalności, pamiętają, że jeden dolar amerykański stanowił równowartość 10-12 kwiatów frezji lub 6-8 sztuk cebulek. Zatrudniali 1-2 pracowników, byli także praktykanci ze szkoły w W.. Podczas przesłuchania złożyli wniosek o przesłuchanie wyżej wymienionych pracowników Wydziału Finansowego na okoliczność prowadzenia przez siebie działów specjalnych ([...] akt administracyjnych ). Wreszcie w końcowej fazie postępowania podatkowego, z uwagi na ich prośbę, Związek Ogrodniczy w Ł. złożył wniosek o dopuszczenie do udziału w sprawie ( który został uwzględniony ) oraz pisma, które na dobrą sprawę odpowiadają wymogom jakich spełnienia należy oczekiwać od opinii biegłego ( o czym niżej ). W postępowaniach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania z tytułu "nieujawnionych źródeł przychodu", wielokrotnie badane są okoliczności faktyczne sprzed wielu dziesięcioleci, skoro prawo nie nakłada obowiązku przechowywania przez tak długi okres czasu zdecydowanej większości dokumentów, a pamięć ludzka jest zawodna, trudno do oceny twierdzeń strony dotyczących zdarzeń sprzed 20-30 lat ( jak ma to miejsce w tej sprawie ) przykładać takiej samej miary, jak do nieścisłości czy braków dokumentacji dotyczącej zdarzeń bliskich czasowo. Innymi słowy - kryteria oceny dowodów dotyczących zdarzeń sprzed lat winny być "łagodniejsze", a niepamięć, czy brak dokumentów nie powinny stanowić zasadniczego argumentu przemawiającego za odmową wiary twierdzeniom strony, czy świadka. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać nie tylko, że ocena wyjaśnień podatników ( luki w pamięci ), ich aktywności dowodowej jaką w tej sprawie dokonały organy jest nie tylko sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, ale także nieprawdziwa ( brak współdziałania ). Stanowi to naruszenie zasady zaufania ( art.121 § 1 Ordynacji Podatkowej ) oraz zasady swobodnej oceny dowodów ( art.191 tej ustawy ). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skarżący dostarczyli organom podatkowym w dostatecznym, niezbędnym zakresie dane, które pozwalały na dokonanie weryfikacji ich twierdzeń ( określili jaką produkcję prowadzili, w jaki sposób, przy pomocy jakich środków trwałych, jaką osiągali roczną wydajność, gdzie plony sprzedawali oraz jaka była "relacja" kwiatów i cebulek do dolara amerykańskiego ). Jak już wyżej wspomniano oprócz tego, że weryfikacja twierdzeń strony musi być oparta o realia sprawy, to jeszcze zastosowana metoda weryfikacji musi pozwalać na ocenę, czy weryfikowane twierdzenia są zgodne z prawda, czy też nie. W tej sprawie, organ pierwszej instancji weryfikując twierdzenia podatnika w zakresie osiąganych przez nich dochodów, ustalił te dochody w każdym roku prowadzenia działalności ogrodniczej w ten sposób, że "przemnożył" areał upraw skarżących przez szacunkowy dochód z upraw kwiatów i warzyw określony w przepisach wydanych na podstawie ustawy o podatku wyrównawczym, a później podatku rolnym ( za lata 1980-1981 - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 1975 roku w sprawie podatku wyrównawczego - Dz.U 46 poz.242 - w brzmieniu pierwotnym, za rok 1982 - w brzmieniu nadanym temu rozporządzeniu na podstawie rozporządzenia je zmieniającego z dnia 16 sierpnia 1982 roku – Dz.U 26 poz.192, za lata 1983-84 - na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 1984 roku w sprawie podatku rolnego – Dz.U 58 poz.294, które bez zmian obowiązywało do końca 1989 roku ). Abstrahując od tego, że organ podatkowy nie zadał sobie trudu, aby określić zakres czasowy obowiązywania wyżej wymienionych rozporządzeń ( z tabeli znajdującej się na karcie [...] decyzji z dnia [...] roku –[...] odwrót wynika na przykład, że w 1983 roku obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 1984 roku ), to pominął ustalając wysokość dochodów skarżących, że oprócz szklarniowych upraw kwiatów i warzyw prowadzili także produkcję w zakresie nasiennictwa kwiatów, która to działalność również podlegała opodatkowaniu podatkiem wyrównawczym, a później rolnym. Niezależnie od tych argumentów ( pominięcie dochodu z nasiennictwa, błędne wskazanie czasowego zakresu obowiązywania poszczególnych rozporządzeń ) przyjęcie dla podstaw weryfikacji twierdzeń skarżących norm szacunkowych jest nieprawidłowe przede wszystkim z tego powodu, że nie wiadomo na jakiej podstawie Rada Ministrów w tamtym czasie owe normy ustalała, w szczególności, czy uwzględniała rzeczywisty poziom dochodów z jednostki powierzchni działów specjalnych, czy tylko realizowała założenia polityki społecznej i fiskalnej w stosunku do producentów. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 roku o podatku wyrównawczym ( Dz.U 45 poz.227 z późniejszymi zmianami ) w szczególności art.7 ust.3 tej ustawy; art.5 ust.2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku wyrównawczym ( Dz.U 42 poz.188 z późniejszymi zmianami ), art.7 ust.2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym ( Dz.U 52 poz.268 z późniejszymi zmianami ) stanowiły podstawę prawną do ustalenia norm szacunkowych, miały wybitnie blankietowy charakter. Uprawniały one Radę Ministrów do ustalenia norm szacunkowych, lecz nie wskazywały żadnych kryteriów, jakie Rada Ministrów ma obowiązek uwzględnić, owe normy tworząc. Z punktu widzenia współczesnych zasad tworzenia i stosowania prawa taki rodzaj "prawodawstwa" nie może być zaakceptowany, a tym samym normy szacunkowe, o których nie można nic więcej powiedzieć oprócz tego, że zostały ustanowione na podstawie rozporządzeń Rady Ministrów nie mogą stanowić podstawy do weryfikacji twierdzeń skarżących. Istnieje jeszcze jeden powód dla którego normy te należy odrzucić dla celów postępowania; otóż szczególnie w latach 1985-1989 ustawodawca nie nowelizował norm szacunkowych, mimo wyjątkowo wysokiej w tym czasie inflacji, a tym samym rzeczywistej dewaluacji polskiego złotego ( 1985 – 15,1%, 1986 – 17,1%, 1987 – 25,2%, 1988 – 60,2 %, 1989 – 639,6% za Wikipedią ). Zakładając nawet, że roczna norma szacunkowa od uprawy warzyw w szklarniach ogrzewanych w wysokości 300 złotych od m2 powierzchni miała jakiś związek z rzeczywistością gospodarczą roku 1985, to z pewnością ta sama norma szacunkowa w 1989 roku, żadnego związku z żadną rzeczywistością nie miała. Po stronie skarżących w postępowaniu podatkowym wystąpił Związek Ogrodniczy w Ł., którego Dyrektor sporządził informację z której wynika, że skarżący mieli możliwość osiągnięcia deklarowanego przez nich poziomu produkcji oraz zgromadzenia oszczędności w podanej przez ich wysokości. Autor tego informacji – Z. W. niewątpliwie posiada wiedzę oraz doświadczenie specjalistyczne pozwalające na przyjęcie, iż mógłby z powodzeniem pełnić funkcje biegłego sądowego z zakresu ekonomiki ogrodnictwa ( informacja k.13 tom II akt administracyjnych ) . Sporządzona w imieniu Związku informacja jest umotywowana, wewnętrznie spójna i oparta na opublikowanych danych ( załącznik nr.2 do informacji k.13 tom II akt administracyjnych ), danych archiwalnych pozostających w dyspozycji związku, oświadczeniach producentów oraz doświadczeniu zawodowym tę informację sporządzającego. Przynajmniej tak tę informację ocenia Sąd pierwszej instancji, zaś Dyrektor Izby Skarbowej negatywnie oceniając ten dowód naruszył zasady swobodnej oceny dowodów ( art.191 Ordynacji Podatkowej ) użył bowiem argumentów nie mających oparcia w rzeczywistości. W szczególności nie jest prawdą, że sporządzając tę informację przyjęto bez weryfikacji dane dotyczące wielkości produkcji od skarżących. Otóż dane podane przez nich zostały zweryfikowane oświadczeniami złożonymi przez W. K. ( oświadczenie z dnia [...] roku ), J. K. ( oświadczenie z dnia [...] roku ) oraz S. K. ( oświadczenie z dnia [...] roku ). Wszystkie te osoby to właściciele gospodarstw ogrodniczych, którzy prowadzili na zbliżonym areale, w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku produkcje warzyw i kwiatów podobnego do skarżących asortymentu. Prawdziwości tych oświadczeń organ II instancji nawet nie próbował obalić. Co do rzekomego nie przedstawienia dokumentów źródłowych pozwalających na ocenę informacji, należy wskazać, że w piśmie z dnia [...] roku Dyrektor Związku Ogrodniczego w Ł. podtrzymał wcześniejszą deklarację gotowości przedstawienia materiałów archiwalnych w oryginale "Jeśli zajdzie taka potrzeba prosimy o wskazanie miejsca i terminu dostarczenia tych dokumentów powiadamiając nas telefonicznie: kom.[...] , tel. stacjonarny [...]..." Niepodjęcie przez organ drugiej instancji nawet próby zapoznania się z dokumentacją źródłową, którą dysponował Związek przy gotowości do przekazania owej dokumentacji stanowiło uchybienie zasadzie prawdy materialnej ( art.122 w związku z art.187 § 1 Ordynacji Podatkowej ) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej dokona oceny całego zebranego materiału dowodowego zgodnie z regułą art.191 Ordynacji Podatkowej oraz wskazaniami Sądu, w szczególności oceni, czy wyjaśnienia skarżących na temat możliwości zgromadzenia przez nich oszczędności w latach 80’tych są prawdziwe ( na marginesie organy podatkowe nie zakwestionowały możliwości "dotrwania" tych środków do 2006 roku ). W razie rzeczywistych i uzasadnionych wątpliwości, co do twierdzeń zawartych w informacji sporządzonej przez Związek Ogrodniczy w Ł. organ podatkowy rozważy możliwość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego o specjalności ekonomika produkcji ogrodniczej i w oparciu o ten dowód dokona weryfikacji prawdziwości twierdzeń skarżących. Na podstawie art. 152 p.p.s.a orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a w związku z § 14 ust.2 pkt.1 lit.a i § 6 pkt.5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez Radce prawnego z urzędu ( Dz.U 163 poz.1349 z późniejszymi zmianami ). P.Z.-C.