I SA/Łd 1076/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia i przekazanie do ponownego rozpatrzenia decyzji organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę W Przedsiębiorstwie Produkcyjno Handlowo Usługowym A. w B. należącym do M. W. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r. W jej trakcie ustalono, że skarżąca w 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu olejami: opałowym i napędowym. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonała ona zakupów od firm: B J. S., C A. G., D S. Ł., E S. Z., F M. K., G R. K. Kontrahenci ci byli podmiotami zarejestrowanymi, ale - jak wykazało przeprowadzone postępowanie - nie mogli dokonać czynności, które zostały udokumentowane fakturami firmowanymi ich nazwą, gdyż nie udowodniono, że znajdowali się oni w legalnym posiadaniu uwidocznionych na nich towarów. Organ I instancji uznał więc, że obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty dokonano z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustalono ponadto, że firma H Z. N., w dniu 7 sierpnia 2002 r. dokonała w I Urzędzie Skarbowym w R. rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, a w dniu 10 sierpnia 2002 r. złożyła dokument o likwidacji działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez Z. N. na nazwisko skarżącej przed dniem 7 sierpnia 2002 r. (tj. w maju, czerwcu, lipcu oraz w dniu 5 sierpnia 2002 r.) potraktowano więc, jako wystawione przez podmiot nieuprawniony. Z tego też względu nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty i dlatego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia oraz od listopada do grudnia 2002 r. W dniu 6 stycznia 2006 r. pełnomocnik M. W. złożył (uzupełnione pismem z dnia 30 stycznia 2006 r.) odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przeprowadzając dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów co do kontrahentów skarżącej – PHU G R. K. oraz H Z. N., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż wydanie właściwego rozstrzygnięcia w sprawie uzależnione było od przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił faktu rzeczywistego dokonania czynności uwidocznionych na fakturach wystawionych przez firmę I S. G. w listopadzie 2002 r., powołał się też na okoliczności dotyczące PHU D S. Ł., które nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W dniu 2 czerwca 2006 r. pełnomocnik skarżącej złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie przepisu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, w sytuacji, gdy jej rozstrzygniecie nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz art. 120 i 121 w zw. z art. 178 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że przepisy te nie stanowią podstawy do wydania kserokopii przez organ podatkowy. W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz nakazanie rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z treścią przepisu art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy uprawniony jest również do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 cyt. ustawy). W sprawie niniejszej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podjął w trakcie postępowania odwoławczego próbę uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W tym celu wystąpił w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa do organów podatkowych właściwych dla niektórych z kontrahentów M. W. oraz organów podatkowych dysponujących materiałami mogącymi mieć wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy o ich przesłanie. Po analizie tak uzupełnionych dokumentów, stwierdził jednak, iż materiał ten jest nadal niekompletny i niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W tym celu uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego w sprawie niniejszej była prawidłowa. Wskazać bowiem należy, iż sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie zasługiwał na aprobatę. Organ ten, pomimo powzięcia informacji, iż faktury wystawione skarżącej przez firmę I S. G. nie zawierają podpisów S. G. oraz, że podmiot ten nie posiada ich kopii zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Niedopuszczalne było również powołanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wydanej przez niego decyzji okoliczności dotyczących firmy D S. Ł. nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bez załączenia ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec S. Ł. przez ten organ. W tym stanie rzeczy decyzja pierwszoinstancyjna nie mogła się ostać. Organ odwoławczy zasadnie uznał, iż nie można było dokonać oceny prawidłowości rozliczenia w zakresie obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych M. W. przez firmy: D S. Ł. i I S. G. Wskazać przy tym należy, że organ odwoławczy nie był uprawniony do przeprowadzenia samodzielnie postępowania dowodowego w tak znacznej części. Tak przeprowadzone postępowanie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego pozbawiając stronę prawa do zajęcia stanowiska w danej kwestii przez dwie instancje organów podatkowych. Przeprowadzenie dowodów w tak obszernym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. spowodowałoby zachwianie zasady wyrażonej w treści art. 220 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy, w świetle zakresu uchybień proceduralnych jakich dopuścił się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej argumenty pełnomocnika strony skarżącej dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uznać należało za bezzasadne. Zebranie dowodów i uzupełnienie materiałów w w/w. zakresie wykraczałoby bowiem poza granice postępowania, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ uwzględnił wniosek strony zawarty w odwołaniu od tej decyzji. Ewentualne uchybienia w zakresie braku możliwości sporządzenia kserokopii z akt sprawy nie miały wpływu na jej wynik i będą mogły być usunięte przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z tych względów Sąd uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem i na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.