I SA/Łd 1079/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 1079/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] nr [...], którą określił A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 169.674 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o "koszt własny sprzedaży palet drewnianych" w kwocie 960.739,80 zł. Koszty te zostały stwierdzone dowodami wewnętrznymi "PZ", sporządzonymi przez spółkę, przy czym – zdaniem organu podatkowego – zakup palet od osób fizycznych na podstawie ww. dowodów nie został udokumentowany w sposób zgodny z przepisami. Ze względu na brak dowodów potwierdzających poniesienie wydatków oraz w oparciu o analizę dokumentacji finansowo-księgowej i zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji, rozpoznający sprawę po raz wtóry, nie uznał tych wydatków za koszt uzyskania przychodów spółki. W konsekwencji Dyrektor UKS uznał, że w 2006 r. podatnik nie poniósł straty, ale osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu i decyzją z [...] określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zwrócił uwagę m.in. na to, że podjął czynności mające na celu przesłuchanie świadków wskazanych przez pełnomocnika strony tj. 127 osób wskazanych z imienia, nazwiska i adresu – sprzedawców palet dla podatnika. Dane zgromadzone na tej podstawie nie potwierdziły jednak poniesienia przez spółkę wydatków opisanych dowodami "PZ". W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organowi naruszenie art. 180, art. 187-188 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, brak podjęcia czynności mających na celu ustalenie okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, a także art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p.") przez jego błędną wykładnię w wyniku której przyjęto, że nieprawidłowości przy wystawieniu dokumentów "PZ" na zakup palet skutkowały wyłączeniem tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto strona wniosła o realizację wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i wystąpienie do odpowiednich instytucji w celu ustalenia adresów świadków i dopuszczenie dowodu z ich zeznań na okoliczność sprzedaży palet opisanych dokumentami zakwestionowanymi przez organ podatkowy. W uzasadnieniu odwołania podniesiono m.in., że w rozliczeniu podatkowym należy uwzględniać koszty, które stanowią odbicie rzeczywistych zdarzeń. Okoliczność, że palety określone w kwestionowanych przez organ dokumentach "PZ", zostały następnie zbyte przez spółkę i odliczyły się co do jednej sztuki, dowodziła faktu ich zakupu. Zatem wydatki na zakup tych palet bezpodstawnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów spółki. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że sposób udokumentowania przez spółkę zakupu towarów handlowych (tj. dowodami wewnętrznymi "PZ"), nie spełniał wymogów przewidzianych m.in. w art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej "u.o.r."), a co za tym idzie – również wymogów z art. 9 i art. 15 u.p.d.o.p. Porządkując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że spółka A., nie zatrudniając żadnego pracownika, dokonywała w 2005 r. sprzedaży towarów m.in. palet drewnianych, których zakup był dokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez podmioty gospodarcze lub dowodami wewnętrznymi "PZ" sporządzanymi przez G.B. – Wiceprezesa Zarządu Spółki. Jak wyjaśnił G.B. w piśmie z 27 lutego 2009 r. dokumenty wewnętrzne sporządzane były każdorazowo na okoliczność transakcji nabycia palet od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zakupy udokumentowane fakturami VAT dotyczyły 26.820 palet o wartości 190.846,30 zł, natomiast z treści dowodów wewnętrznych "PZ" wynikał zakup 145.902 palet o wartości 952.660,60 zł. Zakupy palet udokumentowane dowodami "PZ" dotyczyły każdorazowo nabycia od jednej osoby od kilkudziesięciu (21 sztuk) do nawet kilkuset palet (810 sztuk), zaś dzienne zakupy, dokumentowane tymi dowodami, wynosiły nawet ponad dwa tysiące sztuk. Za 2006 r. G.B. sporządził 1.050 dowodów wewnętrznych "PZ". Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ww. dowody wewnętrzne w swej treści nie zawierały pełnego wskazania dostawców towaru, a ponadto podpisów osób, od których przyjęto towar. Na wymienionych dowodach po stronie sprzedawcy były jedynie imiona i nazwiska osób, bez jakichkolwiek danych adresowych, a w niektórych przypadkach imię i nazwisko było nieczytelne. Ponadto analiza dokumentacji finansowo-księgowej spółki wykazała, że dla zakupu palet dokumentowanego dowodami wewnętrznymi "PZ" brak było innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, w szczególności – pokwitowań odbioru gotówki (zapłaty) przez sprzedającego palety. Mimo wezwania organu strona nie przedstawiła innych dowodów zakupu. Poinformowała natomiast, że przedstawione dowody są jedynymi dowodami dokumentującymi transakcje zakupu palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Mając na względzie powyższe ustalenia organ odwoławczy obliczył kwotę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez przyporządkowanie dowodów wewnętrznych "PZ" sporządzonych w 2006 r. oraz ujętych w bilansie otwarcia na 1 stycznia 2006 r. do faktur sprzedaży palet wystawionych w 2006 r. na odwrocie których strona wskazała ich dokumenty zakupu ("PZ", "Bo" lub "zeszyt"). Przy obliczeniu ww. kwoty kosztu własnego sprzedaży palet uwzględniono wyłącznie wartość zakupów wynikającą z dowodów wewnętrznych "PZ" sporządzonych przez spółkę na okoliczność zakupu palet, udokumentowanych fakturami VAT. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny dokumentów przedstawionych przez spółkę pod kątem ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które stwierdzały. Wskazał, że już w postępowaniu przed organem pierwszej instancji podjęto czynności zmierzające do przesłuchania podanych przez pełnomocnika spółki 127 sprzedawców palet. Próby przesłuchania tych osób okazały się jednak z różnych przyczyn bezskuteczne. W części przypadków wezwania nie zostały podjęte i zwrócone przez pocztę z adnotacjami: "adresat nieznany pod wskazanym adresem", "adres niedostateczny", "nie ma takiego numeru domu", "adres nie istnieje", "miejscowość nieznana", "niedokładny adres", ewentualnie – z powodu ich nie podjęcia. W przypadku kolejnych osób ich sprawdzenie w bazie danych urzędów skarbowych i kontroli skarbowej, ewentualnie – w miejskich, gminnych i wojewódzkich bazach ewidencji ludności, dało wynik negatywny (osoby takie nie figurowały w ww. bazach). Dodatkowe czynności przeprowadzone przez pracowników urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej w miejscach zamieszkania świadków wykazały, że pod wskazanymi adresami świadkowie nie zamieszkiwali albo pod tymi adresami znajdywały się różne firmy, nie zatrudniające podanych osób, ewentualnie – podane adresy nie istniały. Spośród zatem 127 osób podanych przez pełnomocnika strony przesłuchano w charakterze świadków jedynie dwie osoby: A.T. oraz D.K., którzy zgodnie oświadczyli, że nigdy nie sprzedawali palet drewnianych, nie jest im znana skarżąca spółka, ani jej prezes. Ponadto, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika strony o przesłuchanie w charakterze świadków byłych współpracowników spółki, organ pierwszej instancji, wezwał kolejnych czterech świadków: G.W., G.B., J.S. i J.K. W przypadku trzech ostatnich, skierowane do nich wezwania powróciły z adnotacją, że adresaci nie żyją. Natomiast w przypadku G.W. po kilkakrotnych bezskutecznych próbach doręczenia wezwania, świadek przesłał pismo, w którym wniósł o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, podając, że od 18 marca 2008 r. przebywa stale poza krajem. Na kolejne terminy przesłuchania wyznaczone na 22 lutego i 3 marca 2011 r. świadek się nie stawił. Przesłał natomiast pismo, w którym wyjaśnił, że najbliższym terminem przyjazdu do Polski miał być okres wakacyjny tj. przełom czerwca i lipca lub nawet sierpnia 2011 r. Niezależnie od prowadzonej z ww. świadkiem korespondencji organ kontroli skarbowej zwrócił się do Wojewódzkiego Ośrodka Informacji Terenowego Banku Danych w Ł. z prośbą o udzielenie informacji na jego temat. W odpowiedzi otrzymał informację, że G.W. nie figuruje w ewidencji PESEL. Dodatkowe postępowanie wyjaśniające przyniosło informację, że G.W. przez cały 2006 r. był zatrudniony w innych podmiotach niż skarżąca spółka tj. od stycznia do sierpnia w firmie F. (województwo opolskie), a w pozostałej części roku – w Komendzie Wojewódzkiej w O. Powyższe dane świadek zadeklarował w zeznaniu podatkowym złożonym za 2006 r. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za zbędne przesłuchanie ww. świadka. W sytuacji gdy świadek ten zatrudniony był przez cały 2006 r. u innych pracodawców, nie mógł zdaniem organu mieć pełnej wiedzy na temat zakupu przez podatnika palet, w sytuacji gdy zakupy te dotyczyły klientów z całego kraju. Ostatecznie organ odwoławczy, powołując się na poczynione ustalenia, doszedł do przekonania, że przedstawione przez spółkę dowody księgowe dokumentujące wydatki poniesione na zakup palet, w istocie nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i odmówił im wiary. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie następujących przepisów: - art. 7 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewzięcie pod uwagę słusznego interesu; - art. 75 § 1 k.p.a po przez nieuwzględnienie wszystkich dowodów zebranych sprawie w szczególności zeznań świadków; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodów żądanych przez stronę, w sytuacji ich ogromnego znaczenia dla wyniku sprawy; - art. 15 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię w wyniku, czego organ nieprawidłowo przyjął, że były nieprawidłowości przy wystawieniu dokumentów "PZ" na zakup palet, skutkują wyłączeniem tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu; - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania biegłego w celu wydania opinii na okoliczność kosztów wytworzenia palet. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie odniósł się w zasadzie wcale do argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, nie zweryfikował decyzji organu pierwszej instancji, nie uwzględnił wszystkich dowodów zebranych sprawie, w szczególności zeznań świadków, nie przesłuchał wszystkich świadków, wskazanych przez stronę, nie powołał biegłego do zbadania kosztu wytworzenia palet, choć dowód ten miał kluczowe znaczenie dla pełnego oraz prawidłowego wyjaśnienia sprawy. Podatnik podkreślił, że uchybienie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznaczało a priori, że dana czynność nie wystąpiła (była pozorna). Wady przedstawionych dowodów księgowych nie miały zatem – w jego ocenie – decydującego znaczenia dla zaliczenia stwierdzonych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części uzasadnienia podatnik zauważył, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie NSA, dopuszcza się ewentualność uprawdopodobnienia faktów, na które strona powołuje się w toku postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. Dlatego w niniejszej sprawie powinno mieć zastosowanie uprawdopodobnienie działań spółki, a wiążących się z zakupem palet od osób fizycznych. Działanie takie było o tyle uprawnione, że – jak podaje podatnik – powszechną praktyką w obrocie paletami z osobami fizycznymi jest wystawienie dokumentów "PZ". Skarżący zaznaczył dalej, że skoro w rozliczeniu podatkowym może być uwzględniony taki koszt, który stanowi odbicie rzeczywistych zdarzeń, to okoliczność, że palety określone w dokumentach "PZ" zostały następnie zbyte przez spółkę i odliczają się co do jednej sztuki, niezbicie stanowi o tym, że dokonano ich zakupu. W tej sytuacji organ był obowiązany do oszacowania wartości spornych palet oraz kosztów ich wytworzenia, które spółka musiałby ponieść w sytuacji, gdyby sama je wykonywała, a nie zakupiła od osób fizycznych. Na tę okoliczność organ powinien powołać biegłego. Skarga wniesiona przez podatnika została następnie uzupełniona skargą pełnomocnika strony, który wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podniósł zarzut naruszenia: - art. 23 § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i odstąpienie od szacowania kosztów nabycia palet, w sytuacji, gdy w ocenie organu księgi handlowe strony były prowadzone wadliwie oraz w sytuacji naruszenia przez podatnika art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 20 ust. 1-4, art. 21-22 i art. 24 u.o.r. poprzez brak - w ocenie organu - należytego udokumentowania wydatku na zakup tych palet; - art. 180, art. 187-188 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, brak czynności mających na celu ustalenie okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G.W., w sytuacji gdy świadek kontaktował się z organem i chciał zeznawać oraz bezzasadne przyjęcie, że wnioskowany świadek nie dysponował wiedzą o okolicznościach istotnych dla sprawy; - art. 15 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię w wyniku której przyjęto, że nieprawidłowości przy wystawieniu dokumentów "PZ" skutkowały wyłączeniem wydatków strony z kosztów uzyskania przychodu. Rozwijając zarzut odstąpienia od przesłuchania świadka G.W., pełnomocnik wskazał, że świadek ten był przy zakupach palet, jeździł po nie razem z G.B. i uczestniczył przy ich zbyciu. Wiedzę o działalności strony świadek ten uzyskiwał m.in. podczas i w związku z pracą u pracodawców wskazanych przez organ. Fakt, że nie był zatrudniony przez stronę (która nigdy tak nie twierdziła) nie oznacza, że nie dysponował wiedzą o okolicznościach istotnych i że nie współpracował ze stroną. Czasowe trudności z dokonaniem jego przesłuchania wynikające z faktu przebywania prze niego za granicą nie powinny uzasadniać odstąpienia od przesłuchania go w szczególności w sytuacji gdy świadek wskazał, że będzie w Polsce w okresie wakacyjnym i wówczas stawi się na przesłuchanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione trzy przesłanki: wydatek musi być faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu, wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. jest ustawa o rachunkowości. W myśl art. 20 ust. 2 u.o.r. zapisy w księgach rachunkowych powinny być dokonane na podstawie dokumentów księgowych, których istotne elementy definiuje art. 21 tej ustawy. W szczególności dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: 1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; 2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych; 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu; 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.o.r. dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Jednakże, w ocenie sądu, wystawienie wadliwego dokumentu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek (por. podobnie wyrok NSA z 1 lutego 2000 roku, I SA/Po 133/99 ). Wydatki faktycznie poniesione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane nie mogą być z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli ich poniesienie może być udowodnione innymi dowodami zasługującymi na wiarę, chyba, że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2000 roku, III SA 672/99, Monitor Podatkowy 3/2001, s. 2). Jeżeli zatem organ z urzędu zgromadzi, albo podatnik w toku postępowania wskaże wiarygodne dowody na poniesienie kosztów w celu uzyskania przychodów, nie będące jednak dowodami księgowymi, to mimo nierzetelności ksiąg rachunkowych należy uwzględnić je w decyzji podatkowej, ewentualnie oszacować podstawę opodatkowania. Stosownie do art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są bowiem do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Korzystając z przyznanych im kompetencji, organy podatkowe powinny ustalić, czy dany wydatek został faktycznie i definitywnie poniesiony, oraz, opierając się na zasadzie swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnąć, czy w świetle całokształtu okoliczności faktycznych i specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane przez organ dowody wewnętrzne "PZ", nie spełniały wymogów określonych w art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20 ust. 2 oraz 21 u.o.r. Nie zawierały bowiem ani prawidłowego określenia dostawców towaru (nazwiska, adresy), umożliwiających ich identyfikację, ani też w wielu przypadkach podpisów tych osób. Brakowało również innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, w szczególności – pokwitowań odbioru gotówki przez sprzedającego palety. Mimo wezwania organu strona nie przedstawiła innych dowodów zakupu. Poinformowała natomiast, że są to jedyne dowody dokumentujące transakcje zakupu palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Z treści decyzji obu instancji oraz materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, wynika jednoznacznie, że organy podjęły wszelkie możliwe czynności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor UKS czynił starania zmierzające do przesłuchania 127 sprzedawców palet wskazanych przez pełnomocnika spółki, co jednak okazało się bezskuteczne. W części przypadków bowiem wezwania nie zostały podjęte, a poczta zwróciła je z adnotacjami: "adresat nieznany pod wskazanym adresem", "adres niedostateczny", "nie ma takiego numeru domu", "adres nie istnieje", "miejscowość nieznana", "niedokładny adres". W przypadku kolejnych osób, ich sprawdzenie w bazie danych urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, ewentualnie – w miejskich, gminnych i wojewódzkich bazach ewidencji ludności, dało wynik negatywny (osoby takie nie figurowały w ww. bazach). Dodatkowe czynności przeprowadzone przez pracowników urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej w miejscach zamieszkania świadków wykazały, że pod wskazanymi adresami świadkowie nie zamieszkiwali albo pod tymi adresami znajdywały się różne firmy, nie zatrudniające podanych osób, ewentualnie – podane adresy nie istniały. Spośród zatem 127 osób podanych przez pełnomocnika strony przesłuchano w charakterze świadków jedynie dwie osoby: A.T. oraz D.K., którzy zgodnie oświadczyli, że nigdy nie sprzedawali palet drewnianych, nie jest im znana skarżąca spółka, ani jej prezes. Ponadto, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika strony o przesłuchanie w charakterze świadków byłych współpracowników spółki, organ pierwszej instancji, wezwał kolejnych czterech świadków: G.W., G.B., J.S. i J.K. W przypadku trzech ostatnich, skierowane do nich wezwania powróciły z adnotacją, że adresaci nie żyją. Natomiast w przypadku G.W. po kilkakrotnych bezskutecznych próbach doręczenia wezwania, świadek przesłał pismo, w którym wniósł o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, podając, że od 18 marca 2008 r. przebywa stale poza krajem. Na kolejne terminy przesłuchania wyznaczone na 22 lutego i 3 marca 2011 r. świadek się nie stawił. Przesłał natomiast pismo, w którym wyjaśnił, że najbliższym terminem przyjazdu do Polski miał być okres wakacyjny tj. przełom czerwca i lipca lub nawet sierpnia 2011 r. Niezależnie od korespondencji prowadzonej z ww. świadkiem, organ kontroli skarbowej zwrócił się do Wojewódzkiego Ośrodka Informacji Terenowego Banku Danych w Ł. z prośbą o udzielenie informacji na jego temat. W odpowiedzi otrzymał informację, że G.W. nie figuruje w ewidencji PESEL. Dodatkowe postępowanie wyjaśniające przyniosło informację, że G.W. przez cały 2006 r. był zatrudniony w innych podmiotach niż skarżąca spółka tj. od stycznia do sierpnia w firmie F. (województwo opolskie), a w pozostałej części roku – w Komendzie Wojewódzkiej w O. Powyższe dane świadek zadeklarował w zeznaniu podatkowym złożonym za 2006 r. W konsekwencji organ uznał za zbędne przesłuchanie tego świadka, skoro przez cały 2006 r. zatrudniony był u innych pracodawców, co oznacza, że nie mógł mieć pełnej wiedzy na temat zakupu palet przez podatnika, w sytuacji gdy zakupy te dotyczyły klientów z całego kraju. W ocenie sądu rozumowanie takie nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem sądu, organ może odstąpić od wyznaczania kolejnych terminów przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli dotychczasowe próby przeprowadzenia tego dowodu napotykają na przeszkody trudne do przezwyciężenia, a organ wykaże, że dana czynność dowodowa w sposób istotny nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie świadek G.W. był kilkakrotnie wzywany, na wyznaczone terminy, na które się nie stawiał. Nie stawiał się na nie również żaden reprezentant skarżącej spółki. Wprawdzie w pismach przysyłanych do organu, świadek wskazywał inne możliwe terminy przeprowadzenia dowodu, jednak w konsekwencji również okazywały się one bezskuteczne. W ocenie sądu organ zasadnie uznał, że czynności takich nie można ciągnąć w nieskończoność, tym bardziej gdy organ dojdzie do przekonania, że nie mają one lub nie mogą mieć wpływu na rozstrzygniecie sprawy, co w ocenie sądu w niniejszej sprawie zostało wykazane. Z tych względów sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 180, art. 187-188 Ordynacji podatkowej, gdyż w ramach postępowania dowodowego organ podjął wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a brak możliwości przeprowadzenia niektórych dowodów nie wynikał z winy organu. Zakwestionowanie dowodów wewnętrznych "PZ" i brak jakichkolwiek innych dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na zakup palet, oznacza również brak możliwości zaliczenia kwot wskazanych w tych dokumentach do kosztów uzyskania przychodu. Nie został bowiem spełniony niezbędny warunek obciążający podatnika, a polegający na wykazaniu, że wartości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym przypadku kwoty wymienione w dowodach wewnętrznych "PZ") zostały faktycznie poniesione. Brak było zatem podstaw do szacowania kosztów nabycia palet – jak tego oczekuje spółka, a to oznacza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 § 1-2 Ordynacji podatkowej, nakazujących określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (§ 1), lub odstąpienie od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro nie zostało ustalone, że podatnik poniósł koszty w celu uzyskania przychodu. Natomiast ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t.. Dz.U. z 2000, Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, stąd też organ nie mógł dopuścić się naruszenia zawartych w niej przepisów. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.